Home
Intern
veröffentlicht am 4. April 2018
Grenzüberschreitende Vertriebstätigkeiten können zu steuerlichen Betriebsstätten führen, auch ohne dass ein Unternehmen im Ausland eine feste Geschäftseinrichtung unterhält. In der Praxis wurden häufig sog. Kommissionärsstrukturen aufgesetzt, um solche Vertreterbetriebsstätten im Ausland zu vermeiden. Die internationalen Entwicklungen zielen darauf ab, den in Art. 5 des OECD-MA definierten Betriebsstättenbegriff weiter zu fassen. Das betrifft in erster Linie die Änderung des Begriffs einer Vertreterbetriebsstätte.
Der Begriff des ständigen Vertreters nach deutschem nationalen Recht ergibt sich aus § 13 AO. Er findet im internationalen Kontext sein weitgehendes Pendant in Art. 5 OECD-MA.
Die Fassung von Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA geht auf den Aktionspunkt 7 des BEPS Aktionsplans zurück. Nach Auffassung der OECD bedurfte der Betriebsstättenbegriff einer Erweiterung, um einer künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten durch Steuerpflichtige zu begegnen.
Der neue Wortlaut des OECD-MA entfaltet zwar keine unmittelbar rechtsverbindliche Wirkung; aufgrund der Leitwirkung des OECD-MA und des Musterkommentars für die Handhabung grenzüberschreitender steuerlicher Beziehungen sollte ihm gleichwohl Beachtung beigemessen werden. Ungeachtet dessen, ob Deutschland die neuen Regelungsvorschläge in seine DBA aufnehmen wird, ist zu erwarten, dass andere Anwenderstaaten von DBA oder ggf. sogar Vertragsstaaten deutscher DBA motiviert sein können, das neue Verständnis zur Begründung einer (Vertreter-)Betriebsstätte im Wege der Interpretation in bereits bestehende Abkommen aufzunehmen. Sollte Deutschland selbst dem Ansatz folgen, einer DBA Regelung grundsätzlich das Begriffsverständnis zugrunde zu legen, das zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA galt, kann sich hieraus ein nicht unerhebliches Konfliktpotential ergeben. Für weitere Fragen der Anwendbarkeit der neuen Regelungen – insbesondere im Verhältnis zu Deutschland – sei auf den Beitrag „Das Multilaterale Instrument: Verschärfung der Betriebsstättendefinition" verwiesen.
Nach bisherigem Verständnis war eine zivilrechtliche Vollmacht erforderlich, damit eine Person als Vertreter eine Betriebsstätte begründen konnte. Gleichwohl wurde der Begriff der Vollmacht in diesem Zusammenhang wirtschaftlich verstanden. Das umfasste u.a. den Fall, dass eine nicht zivilrechtlich bevollmächtigte Person Aufträge einholt, sie zwar formal nicht zeichnet, jedoch durch den Prinzipal routinemäßig gebilligt werden (Tz. 32.1 MK 2014). Darüber hinaus war eine offene Stellvertretung nicht erforderlich, um eine Vollmacht im vorgenannten Sinn zu erfüllen. Die Verträge mussten nach Auffassung der OECD nicht im Namen des Prinzipals geschlossen werden (Tz. 32.1 MK 2014). Entgegen des Wortlauts von Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA sollte auch das Handeln eines Kommissionärs außerhalb seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ausreichen, um eine Betriebsstätte zu begründen. Durch die Neufassung von Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird letztlich eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bestimmt. Mithin genügt zur Annahme einer Vertretungsmacht ein tatsächliches Handeln, das gewöhnlich zum Abschluss unter standardisierten Bedingungen führt.
Wie bisher soll grundsätzlich auch künftig ein unabhängiger Vertreter als Rückausnahme keine Betriebsstätte für das Unternehmen begründen, wenn er im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit handelt. Diese Rückausnahme erfährt aber weitreichende Einschränkungen.
Nach der bisherigen OECD-MA Rechtslage sollte sich die Unabhängigkeit eines Vertreters offenbar nach dem Ausmaß der Verpflichtungen gegenüber vertretenen Unternehmen und anhand der Anzahl der Geschäftsherren eines Vertreters beurteilen (Tz. 38/38.6 MK 2014). Es wurde sowohl auf eine unternehmensbezogene Betrachtung als auch auf das Vorliegen bzw. den Grad der Weisungsgebundenheit abgestellt. Nunmehr soll die Prüfung auf die Vertretertätigkeit abstellen. Die Prüfung der Abhängigkeit soll sich in Zukunft also nicht mehr auf den Prinzipal, sondern auf die Vertretertätigkeit beziehen. Zudem soll künftig die Rückausnahme nicht mehr gelten, wenn der Vertreter ausschließlich oder fast ausschließlich (mind. 90 Prozent) für ein/mehrere Unternehmen weisungsgebunden tätig wird. Das soll (unwiderlegbar) bei einer Beteiligung des vertretenen Unternehmens am Vertreter von mindestens 50 Prozent (Art. 5 Abs. 6 Buchst. b) DBA OECD-MA) vermutet werden. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage verhindert somit das Tätigwerden eines Gruppenunternehmens für mehrere andere Gruppenmitglieder eine Abhängigkeit wohl nicht mehr. Zudem soll nach dem Willen der OECD mit der Implementierung der tatsächlichen Betrachtungsweise Kommissionärsstrukturen begegnet werden.
Grundsätzlich kommen nach § 1 Abs. 5 S. 5 AStG, § 39 Abs. 1 BsGaV die Regeln zur Einkünfteabgrenzung bzw. Gewinnermittlung, zur Bestimmung von Geschäftsbeziehungen und zum Fremdvergleich – die allgemein bei Betriebsstätten gelten – auch bei Vertreterbetriebsstätten zur Anwendung. Somit ist auch für sie in einem 1. Schritt eine Funktions- und Risikoanalyse, beginnend mit der Identifizierung und Zuordnung von Personalfunktionen, durchzuführen. In einem 2. Schritt sind Geschäftsvorfälle zu bestimmen und zu analysieren.
In Teilen abweichend von der deutschen Interpretation äußert sich die OECD in einem gesonderten Papier zur Gewinnermittlung und -abgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten. Auch aufgrund des unterschiedlichen Verständnisses der Gewinnermittlung und -abgrenzung resultieren letztlich Risiken der Doppelbesteuerung.
Die Schwelle zum Entstehen einer (Vertreter-)Betriebsstätte sinkt. Angesichts dessen, dass nicht in sämtlichen (OECD-Mitglieds-)Staaten (zeitgleich) ein entsprechendes Rechtsverständnis Anwendung finden wird, steigt für Steuerpflichtige die Komplexität der Bewältigung steuerlicher Fragen und das Risiko einer Doppelbesteuerung. Steuerpflichtige sollten daher frühzeitig ihre grenzüberschreitenden Vertriebstätigkeiten untersuchen, um ggf. auf eine Doppelbesteuerung reagieren zu können.
