Betriebsstätte versus Tochtergesellschaft

Neben dem reinen Außenhandel ohne Sitz im Ausland (Direktgeschäft) stellt sich für die Direktinvestition grundsätzlich die Möglichkeit der Begründung einer Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte. Dabei rückt insbesondere die Besteuerung der zu wählenden Organisationsform in den Fokus des Unternehmers, die sich in erheblichem Maße unterscheiden kann.

Besteuerung von Tochtergesellschaften im Ausland

Wird die Gründung einer Gesellschaft im Ausland beabsichtigt, kommt die Rechtsform der Personenge­sellschaft als rechtlich selbstständiges Unternehmen in Betracht, für die im Wesentlichen die gleichen steuerlichen Grundsätze gelten wie für die Betriebsstätte. Wird die Personengesellschaft auch im Ausland als solche qualifiziert, steht einer transparenten Besteuerung nichts im Wege. Im Ergebnis kommt es somit – unabhängig von einer Entnahme der Gewinne aus der Personengesellschaft durch die Gesellschafter – zu einer einmaligen Besteuerung der Gewinne im Sitzstaat der Personengesellschaft.

Zur Erreichung einer strikten Trennung der Besteuerungsebenen (Gesellschaft, Gesellschafter) kommt nur die Errichtung einer Tochtergesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Die Höhe der Besteuerung der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft bemisst sich dabei nach dem Körperschaft­steuersatz des Sitzstaates der Tochtergesellschaft.

Gewinnausschüttungen der ausländischen Tochtergesellschaft unterliegen im Quellenstaat regelmäßig der Quellenbesteuerung. Im DBA-Fall ist die Quellenbesteuerung i.d.R. auf 15 Prozent bei natürlichen Personen sowie auf 0 oder 5 Prozent bei juristischen Personen als Gesellschafter der ausländischen Tochtergesell­schaft begrenzt. Innerhalb der EU ist die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie zu beachten, nach der unter bestimmten Voraussetzungen (u.a. Mindestbeteiligung i.H.v. 10 Prozent, Mindesthaltedauer von 12 Monaten) die Quellensteuer unabhängig von etwaigen DBA-Regelungen auf 0 Prozent reduziert werden kann. In Deutschland unterliegen die Gewinnaussschüttungen in Abhängigkeit vom Gesellschafter dem sog. Teileinkünfteverfahren (Einzelunternehmer, Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschafter; d.h. nur 60-prozentige Steuerpflicht der Dividende) oder der ggf. begünstigten Besteuerung nach § 8b Abs. 1, 5 KStG (bei Kapitalgesellschaften mit Beteiligungsquote von mind. 10 Prozent; d.h. nur fünfprozentige Steuerpflicht der Dividende). Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kann mit dem Teileinkünfteverfahren eine etwaige ausländische Quellensteuer auf die deutsche Steuerlast des Gesellschafters angerechnet werden.

Besteuerung von Betriebsstätten im Ausland

Die Betriebsstätte als rechtlich unselbstständiger Teil des im Inland befindlichen Unternehmens, wird nach den von der OECD festgelegten Kriterien als feste Geschäftseinrichtung definiert, durch die die Geschäfts­tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Davon umfasst sind bspw. der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Bau- oder Montageausführung, sofern letztere länger als 12 Monate dauert. Durch den BEPS-Aktionspunkt 7, der auf die künstliche Verhinderung der Begründung einer Betriebs­stätte abzielt, kommt es zu einer Verschärfung des Betriebsstättenbegriffs, insbesondere im Hinblick auf die Vertretertätigkeit.

Die Besteuerung der Betriebsstättengewinne obliegt im Fall des Vorliegens eines Doppelbesteuerungsab­kommens (DBA) grundsätzlich dem Land, in dem die Betriebsstätte belegen ist. Die tatsächliche Steuerbe­lastung hängt neben der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Bemessungsgrundlage und der Höhe des ausländischen Steuersatzes zudem von der Rechtsform des Stammhauses in Deutschland ab. Bei einem Einzelunternehmer unterliegen die Gewinne im Betriebsstättenstaat dem ausländischen Einkommen­steuersatz. Ist das Stammhaus eine Kapitalgesellschaft, unterliegen die Betriebsstättengewinne der ausländischen Körperschaftsteuer. In Deutschland werden die Betriebsstättengewinne i.d.R. von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Im Ergebnis kommt es somit grundsätzlich nur zu einer einmaligen Besteuerung der Betriebsstättengewinne im Ausland. Sofern die Gewinne vom Stammhaus aus der Betriebsstätte entnommen werden, erfolgt keine weitere Besteuerung im Stammhausstaat.

Die Betriebsstätte scheint nur auf den ersten Blick aufgrund der geringen Gründungs- und Errichtungs­kosten die vermeintlich einfachere Investitionsform zu sein. Trotz ihrer rechtlichen Unselbstständigkeit im Verhältnis zum nationalen Stammhaus unterliegt sie selbstständigen Registrierungs- und Steuererklärungs­pflichten im Betriebsstättenstaat. Darüber hinaus ist die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte durch die Umsetzung des sog. Authorized OECD Approach (AOA) in nationales Recht nun grundsätzlich wie bei Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorzunehmen. Somit sind auch innerhalb eines Einheitsunternehmens, d.h. bei Geschäftsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, fremdvergleichskonforme Verrechnungspreise zu ermitteln.

Fazit

Eine pauschale Empfehlung, in welcher Form das Auslandsengagement optimal gestaltet werden soll, ist nicht möglich. Vor dem Beginn der Tätigkeit muss eine sorgfältige Planung erfolgen. Erst wenn feststeht, welche Faktoren die Steuerbelastung beeinflussen, können die zur Verfügung stehenden Alternativen auf ihr Für und Wider untersucht werden.