BEPS Maßnahme 7 – Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte

​zuletzt aktualisiert am 24. August 2016

Aufgrund des Berichts der OECD über die Auswirkungen und Ursachen von Gewinnverlagerungen und -verkürzungen („Base Erosion and Profit Shifting”, kurz BEPS) von multinational tätigen Unternehmen haben die G20 die OECD aufgerufen einen umfassenden Aktionsplan zu erarbeiten, um BEPS entgegenzuwirken. Im Juli 2013 folgte ein Aktionsplan mit einem Katalog von Maßnahmen, auf dessen Grundlage bis Ende 2015 wirksame, international abgestimmte Regelungen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen erarbeitet. Am 5. Oktober 2015 hat die OECD das finale Paket der Anti-BEPS Maßnahmen veröffentlicht. Am 8. Oktober haben die G20 dem Maßnahmenpunkt 7 zugestimmt. Im Fokus der Maßnahme 7 steht die künstliche Vermeidung des Betriebsstätten-Status durch steuerlich motivierte Gestaltungen. Derzeit arbeitet die OECD an den erforderlich gewordenen Änderungen zur Betriebsstättengewinnermittlung.

 
Inhalt des finalen Berichts zur Anti-BEPS Maßnahme Nr. 7

Maßnahme 7 zielt insbesondere darauf ab, den in Art. 5 des OECD-Musterabkommens („OECD-MA”) definierten Betriebsstättenbegriff weiter zu fassen. Dies betrifft in erster Linie die Änderung des Begriffs einer Vertreterbetriebsstätte und der Bau- und Montagebetriebsstätte. Außerdem sieht die OECD eine Verschärfung der Voraussetzungen für den Ausnahmentatbestand vor.

Künstliche Umgehung einer Vertreterbetriebsstätte

Nach dem aktuellen Wortlaut des Art. 5 Absatz 5 des OECD-MA wird eine Auslands-Vertreterbetriebsstätte eines Unternehmens begründet, wenn ein abhängiger Vertreter im Namen und im Auftrag dieses Unternehmens tätig ist und die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen. Im Zuge der Arbeiten an dem Projekt gegen BEPS stellte die OECD fest, dass der aktuelle Betriebsstättenbegriff häufig missbräuchlich verwendet wird. Dies führe dazu, dass der Betriebsstätten-Status künstlich umgangen werde. Um dem entgegenzuwirken, sie die OECD eine umfassende Änderung des Vertreterbetriebsstättenbegriffs in Art. 5 Abs. 5 und Abs. 6 des OECD-MA vor. 

Demnach soll die Vollmacht zum Abschluss von Verträgen keine Voraussetzung mehr für das Bestehen einer Betriebsstätte sein. Außerdem soll es nicht mehr ausschließlich erforderlich sein, dass der Vertreter im Namen des Prinzipals handelt. Im Sinne der neuen Definition ist es nicht mehr erforderlich, dass der Vertreter den Vertrag unterzeichnen muss. Vielmehr gilt es als ausreichend, wenn er die wesentlichen Elemente und Details des Vertrags aushandelt, die für den Prinzipal verbindlich werden. Das bedeutet, dass eine Betriebsstätte nicht nur dann entsteht, wenn ein Vertreter Verträge abschließt, sondern auch dann, wenn ein Vertreter eine wesentliche Rolle („principal role”) bei dem Abschluss von Verträgen spielt. Es kommt damit darauf an, dass der Vertreter die Vertriebskraft des Prinzipals darstellt und er mit seinen Handlungen daraufhin hinwirkt, den Dritten zum Abschluss des Vertrags mit dem Prinzipal zu bewegen. Für die Annahme einer Vertreterbetriebsstätte soll es daher genügen, dass der Vertreter im Auftrag des Prinzipal einen wesentlichen Beitrag zur Verhandlung von Verträgen leistet, so, dass der Prinzipal ohne wesentliche Änderungen sich auf die vom Vertreter ausgehandelten Bedingungen einlässt.

Wie bisher auch, ist weiteres Tatbestandsmerkmal das Vorliegen eines unabhängigen Vertreters. Bisher galt ein Vertreter als abhängig, wenn er nachhaltig die Geschäfte eines anderen Unternehmers besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Die neue Definition der Abhängigkeit geht nun weiter: nach dem neuen Ansatz der OECD ist ein Vertreter, der ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig wird, mit dem/nen er verbunden ist (ihm oder ihnen nahesteht), kein unabhängiger Vertreter. Das bedeutet, dass wenn die vermittelten Umsätze zu mehr als 90 Prozent solche für nahestehende Unternehmen sind, dieser Vertreter nicht als unabhängig gelten kann. Für diese Beurteilung wird nur auf die Vermittlungstätigkeit des Vertriebs, nicht auf andere Tätigkeiten, wie z.B. Eigenhandel oder Service, abgestellt. Der neue Art. 5 Abs. 6 OECD-MA enthält dafür eine eigene Definition des Nahestehens: in erster Linie stellt die OECD darauf ab, ob ein Unternehmen auf das andere einen beherrschenden Einfluss („control”) ausüben kann, jedenfalls sei aber ein Nahestehen gegeben, wenn ein Unternehmen an dem anderen zu mindestens 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Da bei Beauftragungen eines fremden Dritten, der exklusiv nur für einen Prinzipal tätig wird, diese Voraussetzungen in der Regel nicht erfüllt sein dürften, ist davon auszugehen, dass ein fremder Dritter Vertreter keine Betriebsstättenbegründung zur Folge haben dürfte. Der Großteil der gruppeninternen Handelsvertreter- und Kommissionärsmodelle sind jedoch so strukturiert, dass der Handelsvertreter oder Kommissionär exklusiv für den nahestehenden Prinzipal vertreibt, daher dürfte die Ausnahme des unabhängigen Vertreters in Zukunft nur selten greifen.

Im Hinblick auf Handelsvertreterstrukturen gilt demnach Folgendes: Vertriebsunternehmen A, ansässig z.B. in Deutschland, schließt mit nahestehendem Vertreter B, ansässig z.B. in Polen, einen Handelsvertretervertrag und beauftragt diesen mit Vertrieb von Waren im Namen und auf eigene Rechnung von A. B wird dabei ausschließlich für einen Prinzipal, nämlich A, tätig. Auf der Grundlage dieses Handelsvertretervertrags schließt Vertreter B Verträge mit dem Kunden C. Der geschlossene Vertrag verpflichtet das Unternehmen A, Waren an den Kunden C zu liefern. In solch einem Fall begründen die Vertriebstätigkeiten des Vertreters B eine Betriebsstätte des Unternehmens A in Polen. Aufgrund der Tatsache, dass der Vertrieb vieler Unternehmen auf diese Weise strukturiert ist, dürfte die Mehrheit der existierenden Handelsvertreter- und Kommissionärstrukturen zur massenhaften Begründung von Vertreterbetriebsstätten führen. Die Absicht der Gewinnverschiebung und künstlichen Steuervermeidung sind keine Voraussetzung für die Anwendung der neuen Vertreterbetriebsstättendefinition. Das bedeutet, dass künftig selbst Unternehmen, die wirtschaftliche Gründe für die Etablierung von Handelsvertreter- und Kommissionärsmodellen haben, von der Anti-BEPS-Maßnahme betroffen sein werden. 
 

Überarbeitung des Ausnahmenkatalogs des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA und „anti-fragmentation-rule”

Aus dem Katalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA ergeben sich Ausnahmen, aufgrund derer eine Betriebsstätte nicht entstehen soll. So gelten nicht als Betriebsstätte u.a. feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich der Lagerung und Auslieferung von Waren dienen oder feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich dem Zweck dienen, Waren einzukaufen und Informationen zu beschaffen. Neu ist die Voraussetzung, dass all diese Tätigkeiten aus dem Ausnahmenkatalog lediglich vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit sein dürfen. Daraus folgt, dass die OECD vor allem dort eine Betriebsstätte bejahen will, wo eine wertschöpfende Tätigkeit für das Auslandsunternehmen ausgeübt wird.

Um missbräuchlichen Gestaltungen im Zusammenhang mit vorbereitenden Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten vorzubeugen, wird in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA ein neuer Absatz eingefügt, der verhindern soll, dass Unternehmen eine wesentliche operative Tätigkeit auf mehrere Gesellschaften in einem Land verteilen mit dem Argument, jede Gesellschaft erledige an und für sich eine reine Hilfstätigkeit (sog. „anti-fragmentation-rule”). Für Zwecke der Beurteilung, ob eine Betriebsstätte vorliegt, sollen die einzelnen Tätigkeiten zusammengefasst betrachtet werden. Sollte dabei festgestellt werden, dass die Gesamtheit der Tätigkeiten keinen vorbereitenden oder Hilfscharakter hat, wird die Ausnahme des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nicht greifen.

Ferner ist künftig die Voranstellung der Hilfsfunktion oder vorbereitende Tätigkeit immer neben den Ausnahmetatbeständen zu erfüllen. Die Hilfstätigkeit bzw. vorbereitende Tätigkeit stellt damit eine Klammerfunktion dar.

Künstliche Umgehung einer Bau- und Montagebetriebsstätte

Der finale OECD-Bericht zu Aktionspunkt 7 enthält auch eine neue Regelung gegen künstliche Verhinderung der Entstehung von Bau- und Montagebetriebsstätten mittels Aufspaltung von Geschäftstätigkeiten (sog. „splitting-up contracts”). Nach der aktuellen Regelung in Art. 5 Abs. 3 OECD-MA gilt eine Bauausführung oder Montage nur dann als eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer 12 Monate überschreitet. So bestünde die Betriebsstätten-Umgehungstrategie vieler Unternehmen darin, einen einheitlichen Bauausführungsprozess in mehrere Teile bzw. Phasen mit je eigenen Verträgen aufzuteilen, deren Dauer jeweils kürzer als 12 Monate ist. Die Regelung gegen „splitting-up contracts” zielt darauf ab, die Aufteilung zusammenhängender Geschäftsabläufe in mehrere kleinere Tätigkeiten unmöglich zu machen. Diese neue Regel sieht vor, dass sich ergänzende Handlungen, die von einem Unternehmen oder von einer Gruppe verbundener Unternehmen vorgenommen werden, als eine Gesamtheit behandelt werden, wenn es sich um zusammenhängende geschäftliche Abläufe handelt. Entsprechend enthalten die neuen Maßnahmen die Forderung, dass unterschiedliche zeitliche Abschnitte, in welchen Bauausführung und Montagetätigkeiten von mehreren verbundenen Unternehmen zwar auf der Grundlage verschiedener Verträge erfolgen können, jedoch für Zwecke der Beurteilung, ob eine Bau- und Montagebetriebsstätte vorliegt, zusammengefasst werden sollen.

Fazit und Ausblick

Der geänderte abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff wird in der Praxis dazu führen, dass Unternehmen, die ihren Vertrieb durch Handelsvertreter- und Kommissionärsmodelle organisieren, eine Auslandsbetriebsstätte mit eigener Besteuerung neben der Auslandstochtergesellschaft haben werden. Auch die Änderung des Ausnahmenkatalogs in Absatz 4 des Art. 5 OECD-MA sowie die „anti-fragmentation-rule” wird zu einem erheblichen Anstieg der Betriebsstättenzahl führen. Dies wird den Verwaltungsaufwand erheblich erhöhen, da für die Betriebsstätte eine separate Gewinnermittlung mit eigener Buchführung sichergestellt sowie eine Steuererklärung eingereicht werden muss. Hinsichtlich der Zuteilung von Gewinnen auf Betriebsstätten veröffentlichte die OECD im Juli 2016 einen Diskussionsentwurf inklusive eines identifizierten Fragenkatalogs, zu dem bis 5. September 2016 die Möglichkeit der Stellungnahme besteht. Bezug nimmt die OECD darin u.a. sowohl auf Regelungen im Zusammenhang mit durch Kommissionärsstrukturen geschaffene unabhängige Vertreter als auch auf Lagerhäuser als feste Geschäftseinrichtung. Eine öffentliche Konsultation ist für den 11. und 12. Oktober 2016 vorgesehen. Von potenziellen Kommentierungen ausgeschlossen ist die bereits im Oktober 2015 veröffentlichte Überarbeitung des Betriebsstättenbegriffs.
 
Noch haben die Vorschläge der OECD keinen verbindlichen Charakter, die OECD-Mitgliedsstaaten sollen jedoch die Maßnahme 7 zügig in die entsprechenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen und ins nationale Recht implementieren. Bis Juli 2016 haben sich bereits 85 OECD-Mitgliedstaaten dem BEPS-Projekt angeschlossen. Erwartungsgemäß werden die neuen Regelungen ab Kalenderjahr 2017 verbindlich werden.