Das Multilaterale Instrument: Verschärfung der Betriebsstättendefinition

veröffentlicht am 4. April 2018

Das Multilaterale Instrument der OECD implementiert die durch das Projekt zum Thema „Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS) erarbeiteten Reformvorschläge in bestehende Doppelbe­steuer­ungs­abkommen. Das hat gravierende Auswirkungen auf den Betriebsstättenbegriff.

• Verschärfung des Betriebsstättenbegriffs durch das MLI

• Vertreterbetriebsstätte (Art. 12 MLI)

• Hilfstätigkeiten und Antifragmentierungsregelung (Art. 13 MLI)

• Bau- und Montagebetriebsstätten (Art. 14 MLI)

• Fazit

Verschärfung des Betriebsstättenbegriffs durch das MLI

Mit dem sog. „Mehrseitigen Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung” (kurz: Multilaterales Instrument oder MLI) werden u.a. die Ergebnisse von Aktionspunkt 7 des BEPS-Projekts („Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte”) umgesetzt. Das MLI sieht hierfür die Artikel 12 bis 15 vor. Damit diese Vorschriften Bestandteil eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) werden können, müssen die 2 betroffenen DBA-Vertragsstaaten den Vorschriften ausdrücklich zustimmen, weil die genannten Artikel nicht verpflichtend von den Signatarstaaten des MLI umzusetzen sind, da es sich bei Aktionspunkt 7 um keinen Mindeststandard des BEPS-Projekts handelt. Sofern 2 Staaten die neuen steuerverschärfenden Regelungen zu den Betriebsstätten in ihr DBA aufnehmen, können in den nachfolgend dargestellten Fällen neue Betriebsstätten begründet werden, denen ein Gewinn zuzurechnen ist. Die OECD geht davon aus, dass die geltenden Vorschriften zur Gewinnaufteilung ausreichend sind. I.d.R. erfolgt die Gewinnzu­rechnung somit nach Art. 7 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) bzw. bei verbundenen Unternehmen zusätzlich nach Art. 9 OECD-MA. Das geschieht unabhängig davon, ob ein Vertragsstaat den AOA anwendet oder nicht.

Vertreterbetriebsstätte (Art. 12 MLI)

Der bislang geltende Betriebsstättenbegriff zur ausländischen Vertreterbetriebsstätte war nach Auffassung der OECD anfällig für Steuergestaltungen, die zur Nichterfüllung eines Betriebsstättentatbestands führten. Art. 12 Abs. 1 MLI erweitert nun den bisherigen Begriff nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA. Eine entsprechende Betriebsstätte wird künftig bereits begründet, wenn der Vertreter eine wesentliche Rolle („principal role”) beim Abschluss von Verträgen spielt. Für das Vorliegen einer Betriebsstätte soll es genügen, dass der Vertreter im Auftrag des Unternehmens einen wesentlichen Beitrag zur Verhandlung von Verträgen leistet. Das soll dadurch zum Ausdruck kommen, dass sich das Unternehmen ohne große Änderungen auf die vom Vertreter ausgehandelten Bedingungen einlässt. Für eine solche „neue” Betriebsstätte soll laut OECD Public Discussion Draft vom 22. Juni 2017 die bisherige Vorgehensweise zur Gewinnaufteilung gemäß dem Authorized OECD Approach (AOA) bzw. des jeweiligen DBA gelten.

Beispiel:

Unternehmen A aus Land A kauft und verkauft Produkte, für die Unternehmen B in Land B Marketing- und Vertriebsaktivitäten auf Basis eines Kommissionsmodells (Verkauf in eigenem Namen auf Rechnung von Unternehmen A) durchführt. Unternehmen B erhält hierfür eine prozentuale Vergütung in Abhängigkeit des von ihm erzielten Umsatzes. Eigene Aktivitäten führt Unternehmen B nicht durch und ist zu keinem Zeitpunkt Eigentümer der umgesetzten Produkte.

Unternehmen A hat eine Betriebsstätte in Land B i.S.d. Art. 12 Abs. 1 MLI. Die Gewinne sind ihr gemäß AOA so zuzurechnen, als wäre sie wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen am Markt aufgetreten, das jene Tätigkeiten ausführt, die Unternehmen B für Unternehmen A ausgeführt hat. Konkret sind der Vertreter­betriebs­stätte die Umsätze aus Verträgen mit Kunden in Land B zuzuschreiben, abzüglich des Betrags, den Unternehmen A erhalten hätte, wenn es die Produkte an einen fremden Dritten verkauft hätte, der die Aktivitäten des Unternehmens B ausübt, sowie sonstiger Aufwendungen und der fremdvergleichsüblichen Vergütung für Unternehmen B.

Die Regelung des Abs. 1 ist nicht anwendbar, wenn im ausländischen Staat ein unabhängiger Vertreter für das Unternehmen tätig wird und dabei im Sinne seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit für das Unterneh­men handelt (Art. 12 Abs. 2 MLI). Ist der Vertreter jedoch ausschließlich oder fast ausschließlich (mehr als 90 Prozent) für ein oder mehrere Unternehmen tätig, mit denen er eng verbunden ist, so gilt er in Bezug auf diese Unternehmen nicht als unabhängig. Personen und Unternehmen gelten als „eng verbunden”, wenn ein beherrschender Einfluss („control”) besteht, wenigstens jedoch bei Beteiligungen von über 50 Prozent.

Deutschland hat sich vorerst gegen die Umsetzung von Art. 12 MLI ausgesprochen. Somit gelten die neuen Regelungen zur Vertreterbetriebsstätte aktuell nicht für deutsche DBA.

Hilfstätigkeiten und Antifragmentierungsregelung (Art. 13 MLI)

Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nennt in einem Negativkatalog eine Reihe von Tätigkeiten, die keine Betriebsstätte begründen sollen. Das MLI legt auch hier künftig strengere Maßstäbe an (Art. 13 Abs. 2 und 3 MLI). Bisher galten z.B. feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich der Lagerung und Auslieferung von Waren dienen oder zum Einkauf von Waren oder zur Informationsbeschaffung genutzt werden, nicht als Betriebs­stätte. Durch das MLI ist zusätzlich darauf zu achten, dass all die Tätigkeiten des Ausnahmenkatalogs lediglich vorbereitender Art oder eine Hilfstätigkeit sein dürfen. Stellen die Hilfs- oder Vorbereitungstätig­keiten dagegen insgesamt die Haupttätigkeit des Unternehmens dar, soll trotz des Negativkatalogs in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA eine Betriebsstätte vorliegen.

Ergänzt wird die neue Fassung des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA durch die Einführung einer sog. Antifragmen­tierungs­regelung in Art. 13 Abs. 4 MLI. Damit soll das Umgehen des Betriebsstättenstatus durch Separierung von Hilfs- und Nebentätigkeiten verhindert werden. Das betrifft Strukturen, in denen ein Unternehmen seine Auslandsaktivitäten auf mehrere Gesellschaften verteilt, die jede für sich genommen reine Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten durchführt. Auch für Betriebsstätten, die auf Grund der neuen MLI-Regelungen begründet werden, ist nach Ansicht der OECD der AOA anzuwenden bzw. die im DBA festgelegte Methode, sofern der AOA dort nicht umgesetzt ist.

Beispiel:

Unternehmen A in Land A verkauft über eine Online-Plattform Produkte in Land B. Dafür mietet es von einem fremden Dritten ein Warenlager in Land B, in dem 25 Angestellte von Unternehmen A arbeiten. Die Angestellten wickeln den Wareneingang und -ausgang ab und bestücken das Lager nach Anweisungen von Unternehmen A. Parallel betreibt Unternehmen ein Büro an einem anderen Ort in Land B. Die dortigen 15 Mitarbeiter vermarkten die Produkte von Unternehmen A und beschaffen Informationen über dessen Kunden in Land B.

Da die beiden Aktivitäten – jede für sich genommen Hilfstätigkeiten – sich ergänzende Funktionen der Haupt­tätigkeit von Unternehmen A sind, liegen mit dem Warenlager und dem Büro 2 Betriebsstätten in Land B vor. Denn insgesamt stellt dieses Tätigwerden nicht mehr lediglich eine Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeit dar. Entsprechend des AOA ist dem Warenlager folgender Gewinn zuzurechnen: Betrag, den Unternehmen A für Anmietung und Versandservice bei einem fremden Dritten hätte zahlen müssen, abzüglich Miete, Angestellten­gehälter und sonstiger Aufwendungen in Land B sowie des Betrags, den es an einen unabhängigen Service­anbieter für den Versandservice hätte zahlen müssen. Für das Büro ergibt sich der Gewinn aus dem Betrag, den Unternehmen A für Vermarktung und Informationsbeschaffung durch einen fremden Dritten hätte aufwenden müssen, abzüglich der Angestelltengehälter.

Die Antifragmentierungsregel hat Deutschland abgewählt und findet folglich keinen Eingang in deutsche DBA. Allerdings hat sich Deutschland dazu entschlossen, den Katalog der Hilfs- und Nebentätigkeiten in seinen DBA nach Art. 13 Abs. 2 MLI zu erneuern. Der Katalog gilt künftig im Verhältnis zu allen DBA-Staaten, die diese Lösung ebenfalls gewählt haben.

Bau- und Montagebetriebsstätten (Art. 14 MLI)

Bislang sah Art. 5 Abs. 3 OECD-MA eine Frist von 12 Monaten für die Begründung einer Bau- oder Mon­tage­betriebs­stätte vor. Mit Art. 14 Abs. 1 MLI soll die Aufteilung zusammenhängender Geschäftsab­läufe in mehrere Tätigkeiten ausgeschlossen werden. Tätigkeiten eines Unternehmens (oder eines Konzerns), die sich gegenseitig ergänzen, sollen als eine Gesamttätigkeit gesehen werden, wenn sie zusammenhängende geschäftliche Handlungen darstellen. Somit wird künftig zu einem früheren Zeitpunkt eine Betriebsstätte anzunehmen sein. Deren Gewinnermittlung vollzieht sich nach den bisherigen Maß­stäben zur Gewinn­zurechnung bei Bau- und Montagebetriebsstätten. Von einer Anwendung des Art. 14 MLI hat Deutschland abgesehen.

Fazit

Das MLI bringt wesentliche Neuerungen für den Betriebsstättenbegriff. Da künftig die Schwelle für das Bestehen einer Betriebsstätte niedriger liegt, dürfte es zu einer Zunahme von Betriebsstätten kommen. Für deutsche DBA ändert sich mit der Umsetzung des MLI derzeit allerdings nur der Hilfs- und Nebentätig­keiten-Katalog nach Art. 13 MLI. Um das Vorliegen einer Betriebsstätte nach den neuen Regelungen festzustellen, bedarf es der sorgfältigen Prüfung durch die potenziell betroffenen Unternehmen. Durch das MLI steigt die Komplexität des internationalen Steuerrechts. Dagegen sind die Vorschriften zur Ermittlung des Betriebs­stätten­gewinns nicht vom MLI berührt. Hier sind weiterhin die bestehenden Grundsätze des AOA anzuwenden. Alternativ kommt die Gewinnermittlung nach Vorschriften des jeweiligen DBA in Betracht, falls der AOA dort (noch) nicht implementiert wurde.