Än­derungen ab dem 1. Januar 2020 durch das Jahres­steuer­gesetz 2019

Streichung von § 3f UStG – Ort der Steuerbarkeit bei sog. unentgeltlichen Wertabgaben

Die bislang in § 3f UStG definierte Spezialregelung zur Bestimmung eines Orts der (fiktiven) Besteuerung für unentgeltlich erbrachte Lieferungen oder sonstige Leistungen wird gestrichen, so dass die allgemeinen Ortsbestimmungen in diesem Fall Anwendung finden. In der Praxis können sich damit z.B. bei Leistungen im Zusammenhang mit einem im Ausland belegenen Grundstück (z.B. unentgeltliche Arbeiten an Grundstücken oder Grundstücksüberlassungen) Änderungen ergeben, d.h. wo diese ohne Entgelt erbrachten Leistungen zu besteuern sind.

Steuerbefreiungen

Eine Anpassung der Umsatzsteuerbefreiung für sog. Bildungsleistungen ist im Jahressteuergesetz 2019 nicht (mehr) vorgesehen. Darüber soll nach nunmehrigem Plan in einem gesonderten Gesetzgebungsverfahren entschieden werden. Änderungen im Bereich der Steuerbefreiungen sind aber vorgesehen bspw. 

• für heilbehandelnde und „soziale" Umsätze nun von allen Krankenhäusern (§ 4 Nr. 14b UStG) oder der hausarztzentrierten Versorgung, z.B. Leistungen ambulanter Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen bei vorliegenden Kooperationsverträgen mit vertragsärztlichen Leistungserbringern (§ 4 Nr. 14c UStG) und von Leistungen der Praxis- und Apparategemeinschaften (§ 4 Nr. 29 UStG statt bisher § 4 Nr. 14d UStG),
• für (eng) mit der Sozialfürsorge verbundene Leistungen (§ 4 Nr. 18 UStG),
• für Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, also bestimmten Kostenteilungsgemeinschaften (§ 4 Nr. 29 UStG).

Steuerfreie Ausfuhr im nichtkommerziellen Reiseverkehr

Ausfuhrlieferungen im sog. nichtkommerziellen Reiseverkehr werden zukünftig erst (und vorerst) ab einem Waren-Rechnungsbetrag über 50 Euro freigestellt (§ 6 Abs. 3a UStG). Bislang wendete Deutschland keine (Mindest-)Wertgrenze an. Insbesondere mit Blick auf die steigenden Abfertigungszahlen und zur beschleunig­ten Abfertigung an Drittlandsgrenzen wurde diese Wertgrenze eingeführt.

Steuerfreie Lieferung von Ware ins EU-Ausland

Für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung kommt es für Umsätze, hier also Warenlieferungen seit 1. Januar 2020 zusätzlich zu den bereits bestehenden Voraussetzungen auf das Vorliegen einer gültigen (EU-ausländischen) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers an, die dieser grundsätzlich bis spätestens zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung (aktiv) verwendet haben muss (§ 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG). Mit BMF-Scheiben vom 9. Oktober 2020 (Az. III C 3 - S 7140/19/10002 :007) erfolgte zwischenzeitlich eine Änderung im Umsatzsteueranwendungserlass im Hinblick auf die aktive Verwendung der USt-IDNr. dahingehend, dass eine solche zwingend erforderlich ist und ein positives Tun des Kunden verlangt, eine solche aber auch bei nachträglicher Verwendung einer im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IDNr. durch den Abnehmer für Zwecke der Steuerbefreiung Rückwirkung entfaltet (vgl. Abschn. 6a.1 Abs. 19 S. 3 UStAE). Diese Ergänzung von Seiten der deutschen Finanzverwaltung stellt für den Leistenden eine Erleichterung dar, sofern die USt-IDNr. zwar gültig und vorhanden, aber dem Leistenden vom Leistungsempfänger (nur) noch nicht mitgeteilt wurde. Dennoch verbleibt an dieser Stelle die Empfehlung, vorsorglich und zur Risikominimierung für die Nachweisführung bereits vor / bei Leistungsausführung Abfragen zur USt-IDNr. (und qualifizierte Bestätigungsabfragen beim BZSt) vorzunehmen und zu archivieren.

Zudem ist durch Erweiterung von § 4 Nr. 1b UStG materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer solchen Lieferung die Abgabe einer (richtigen, vollständigen) Zusammenfassenden Meldung. Im o.g. BMF-Schreiben betont die Finanzverwaltung nun ebenso die Wichtigkeit der fristgerechten Abgabe dieser Zusammenfassenden Meldung (vgl. Abschn. 4.1.2 Abs. 2 S. 2 UStAE).
 
Die bereits bisher – auch mit Blick auf den Vertrauensschutz – notwendige Vornahme einer qualifizierten Bestätigungsabfrage der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Kunden beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) bei Ausführung der innergemeinschaftlichen Lieferung gewinnt somit noch mehr Wichtigkeit. Dies ist insbesondere hinsichtlich eines funktionierenden Compliance Management Systems in der Praxis unbedingt zu beachten und umzusetzen.

Neuer Belegnachweis?

Ein neuer § 17a UStDV gibt seit 1. Januar 2020 ggf. neue Belege zum Nachweis der steuerfreien inner­ge­mein­schaft­lichen Lieferung vor, in Form einer sog. Gelangensvermutung. Sie streitet für den Unternehmer, wenn er im Besitz einer sog. Gelangensbestätigung ist und z.B. mindestens zweier Beförderung- oder Versendungs-belege oder eines Transportbelegs und einer Versicherungspolice für die Beförderung. Es wurde seither heiß diskutiert, ob damit die Gelangensbestätigung als alleiniger Nachweis (wie bisher) noch ausreichend sein wird bzw. ist. Die deutsche Finanzverwaltung hat zwischenzeitlich diesbezüglich mit BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2020 (Az. III C 3 - S 7140/19/10002 :007) für Klarheit gesorgt. So ist dem Umsatzsteueranwendungserlass nun eindeutig zu entnehmen, dass kein Vorrangverhältnis zwischen der neuen Gelangensvermutung nach § 17a UStDV und dem Gelangensnachweis nach § 17b UStDV besteht, woraus im Ergebnis für den Unternehmer eine Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Belegnachweisführung resultiert (vgl. u.a. Abschn. 6a.2 Abs. 6 S. 3-4 UStAE). Somit kann - wie auch bisher - die Nachweisführung (ausschließlich) mittels einer Gelangensbestätigung erfolgen. In der Praxis sind zudem die ggf. geänderten Belegnachweise auch in anderen EU-Ländern zu beachten z.B. von Unternehmern mit umsatzsteuerlichen Registrierungen im EU-Ausland und einem Warenabgangsort von dort aus.

Grenzüberschreitendes Reihengeschäft und Praxishinweise

Im Rahmen der Quick Fixes werden in § 3 Abs. 6a UStG die Regelungen zum sog. Reihengeschäft neu gefasst und die Bestimmung der sog. warenbewegten Lieferungen, die bei grenzüberschreitendem Warentransport steuerfrei sein kann, legal definiert. So sind nun die Fälle des transportverantwortlichen „ersten" Unternehmers und „letzten" Abnehmers in der Kette/Reihe bereits im Gesetz selbst geregelt. Das entspricht der bisherigen deutschen Finanzverwaltungsauffassung. Insoweit müssen sich deutsche Unternehmer gedanklich und systemisch nicht umstellen.

Zudem wird die Zuordnung der warenbewegten Lieferung für den Fall des transportverantwortlichen Zwischenhändlers („mittlerer Unternehmer" in der Reihe) definiert. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Zwischenhändler befördert oder beauftragt dieser die Versendung der Ware im eigenen Namen bei einem Spediteur, ist die Beförderung oder Versendung der Ware grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er die Ware als Lieferer befördert oder versendet hat. Dieser Nachweis erfolgt durch die Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom EU-Mitgliedstaat des Transportbeginns erteilt wurde. Für die „Verwendung" der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist laut Gesetzesbegründung ein positives Tun des Zwischenhändlers vorausgesetzt, d.h. es wird für die Lieferung die aktive Verwendung/Mit­teilung seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber seinem Lieferanten verlangt. Ein Abstellen auf andere bzw. weitere Nachweise wie z.B. Incoterms® oder Transportklauseln zur Bestimmung einer warenbewegten Lieferung, wird hingegen formal nicht mehr verlangt (wie bisher von der Finanzverwaltung im UStAE vorgesehen).

Wir empfehlen für die Praxis daher eine Sichtung und Überprüfung der im Unternehmen gelebten Reihengeschäftskonstellationen. In der Praxis sollte daher v.a. vorgenommen werden:

• Prüfung von Einkaufs- und Vertriebsprozessen, von Kunden- / Lieferantenstammdaten hinsichtlich der erforderlichen gültigen ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummern, Anpassung von unternehmensinternen Konditionen, Systemeinstellungen und Arbeitsanweisungen zur Abbildung von Reihengeschäften; Review der bisherigen Modalitäten zur Beauftragung von Spediteuren
• Prüfung, welche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vom Kunden positiv mitgeteilt / verwendet wurde sowie Vornahme der qualifizierten Bestätigungsabfrage beim BZSt bei Ausführung der Lieferung

EU-Lieferungen über Konsignationslager

Auch bei der EU-grenzüberschreitenden Warenlieferung über Konsignationslager (d.h. zuvor mit Einlagerung der Ware und späterer Entnahme dieser durch den Kunden) sind die sog. Quick Fixes im neuen § 6b UStG umgesetzt. Es wird unter bestimmten Voraussetzungen beim liefernden Unternehmer im Inbound-Fall kein innergemeinschaftliches Verbringen zur Einlagerung eigener Ware in ein deutsches Lager mehr angenommen mit anschließender Inlandslieferung an den warenentnehmenden Kunden, sondern vereinfacht bereits eine direkte innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsland der Ware durch den Lieferanten an den Kunden und Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Kunden in Deutschland. Bisher sind die Regelungen zum Konsignationslager in den einzelnen EU-Ländern sehr unterschiedlich ausgestaltet, zukünftig soll jedoch auf Basis des EU-Rechts eine einheitliche Regelung in allen EU-Mitgliedstaaten gelten.

Diese Neuregelung kann (teils konstitutiv) nach bisheriger Auffassung nur in Anspruch genommen werden, wenn z.B. ein spezielles Register i.S.d. § 22 Abs. 4f, Abs. 4g UStG geführt wird. Damit sind für die Praxis folgende Fragen und Herausforderungen zu beachten:

• Prüfung von Liefer- und Vertragsbeziehungen, sofern Waren über Konsignationslager oder Call-off Stocks geliefert werden
• Abstimmung mit Lieferanten bzw. Abnehmern über Aufzeichnungspflichten und Zweifelsfragen sowie z.B. Vertragsanpassungen in Bezug auf Entnahmeregelungen
• Systemanpassung in Bezug auf ggf. hinterlegte Umsatzsteuerschlüssel und Rechnungs-/Gutschriftslayouts, da die betroffenen Ausgangsumsätze in Folge der geplanten Vereinfachungen nicht mehr mit Umsatzsteuer, sondern ohne Umsatzsteuer abzurechnen sind. Als Kunden haben warenentnehmende Unternehmer zu prüfen, ob Rechnungserteilungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis künftig zutreffend sind und ein Vorsteuerabzug daraus tatsächlich noch möglich ist
• Abfrage über die konkrete Umsetzung im Land des Konsignationslagers, also auch für Outbound-Fälle durch deutsche Unternehmer/Lieferanten, die in ein im EU-Ausland belegenes Konsignationslager Ware einlagern

Ermäßigter Steuersatz

Für E-Books, E-Papers und Datenbanken, die elektronische Bücher, Zeitungen oder Zeitschriften enthalten, bzw. für sog. Erzeugnisse zum Zwecke der Monatshygiene gilt seit 18. Dezember 2019 (der der Verkündung des Gesetzes im BGBl folgende Tag) bzw. ab 1. Januar 2020 der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent (§§ 12 Abs. 2 Nr. 14, 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 i.V.m. Nr. 55 der Anlage 2 UStG). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG (i.V.m. Nr. 49 a-e und Nr. 50 der Anlage 2 UStG) wird ein ermäßigter Steuersatz also v.a. für sog. Hörbücher vorgesehen. Ausnahmen des ermäßigten Steuersatzes gelten für sog. „hörbare Musik". Eine Abgrenzung wird hier wohl in der Praxis noch schwierig und diskutierbar werden. Die Regelung soll jedenfalls sicherstellen, dass nur Druckerzeugnisse in elektronischer Form unter die Steuerermäßigung fallen, nicht dagegen z.B. Filme oder Musikaufnahmen.

Reverse Charge bei Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten

Der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den (Unternehmer-)Leistungsempfänger wird nach Ergänzung des § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG nun auch für die Übertragung von Gas und Elektrizitätszertifikaten vorgesehen. Hintergrund ist die Bekämpfung von Umsatzsteuerbetrug in diesem Bereich, wie schon zuvor bei Einführung von Reverse Charge für die Übertragung von Berechtigungen nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz.

Margenbesteuerung bei Reiseleistungen

Der in § 25 UStG definierte Anwendungsbereich der Sonderregelung mit einer Besteuerung der Marge (Einzelmarge oder ggf. Gesamtmarge) für Reiseleistungen war nach bisheriger Rechtslage nicht anwendbar, falls die Reiseleistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt waren (sog. B2B-Geschäfte). Diese Einschränkung ist nach dem EuGH-Urteil vom 8. Februar 2018 in der Rechtssache C-380/16 (Kommission/Deutschland) nicht mit Unionsrecht vereinbar und war daher zu streichen. Eine Margen­besteuerung ist für Reiseleistungen nun auch im B2B-Bereich möglich. In der Praxis ist v.a. im Konzern zu prüfen, ob Reiseleistungen vorliegen, wenn z.B. eine Muttergesellschaft zentral Reisen „einkauft", etwa Hotelübernachtungen oder Beförderungen für Mitarbeiter anderer verbundener Gesellschaften, und die Reisekosten dann umlegt/weiterberechnet. 

Zwischenzeitlich hat die deutsche Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 30. November 2020 (Az. III C 2 - S 7419/19/10001 :001) klargestellt, dass man sich als Unternehmer für betreffende Umsätze, ausgeführt vor dem 1.1.2020, also vor dieser Gesetzesänderung, ebenso auf Unionsrecht berufen und die Margenbesteuerung im B2B-Bereich dazu anwenden kann.

Bekämpfung der Steuerhinterziehung

Zum 1. Januar 2020 ist als neue Regelung zur Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung § 25f UStG aufgenommen worden, der § 25d UStG mit dort vorgesehener Haftung für Umsatzsteuer ersetzt. Die Haftung nach § 25d UStG hat in der Praxis so gut wie keine Bedeutung erlangt, da seine subjektiven Tatbestandsmerkmale nur schwer nachweisbar waren. So soll einem Unternehmer der Vorsteuerabzug und/oder eine Steuerbefreiung versagt werden, sofern er wissentlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt war, d.h. nicht gutgläubig war. Die Versagung der Steuer­vergünstigungen wie ein Vorsteuerabzug oder eine Steuerbefreiung soll den Steuerausfall eher verhindern als die bloße Haftung.

Neben dem Jahressteuergesetz 2019 sind auch in weiteren Gesetzen Änderungen in Bezug auf die Umsatz­steuer verabschiedet worden und zu beachten:

• Bahntickets: Nach dem am 20. Dezember 2019 verabschiedeten geänderten Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht (sog. Klimapaket 2020) soll z.B. für Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr mit einer Beförderungsstrecke von mehr als 50 km (also z.B. mit der Bahn) der ermäßigte Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr.10 UStG) zum 1. Januar 2020 in Kraft treten, nach entsprechender Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten und Verkündung im Bundesgesetzblatt.

• Umsatzsteuerlicher Kleinunternehmer: Durch das Dritte Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) wird die Umsatzsteuer von inländischen Unternehmern nicht erhoben (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG), wenn der Umsatz im vergangenen Kalenderjahr die Grenze von 22.000 Euro (statt bisher 17.500 Euro) nicht überstiegen hat und 50.000 Euro (wie bisher) im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Anhebung soll der allgemeinen Preisentwicklung seit der letzten Anpassung Rechnung tragen.

• Abgabefristen von Umsatzsteuer-Voranmeldungen: Für Existenzgründer wird künftig für die Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 eine vierteljährliche statt monatliche Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung laut Drittem Bürokratieentlastungsgesetz vorgesehen. Zugunsten der Gründer wird zeitlich befristet eine monatliche Abgabe ausgesetzt, wenn die zu entrichtende Umsatzsteuer voraussichtlich 7.500 Euro nicht überschreitet. Hierzu ist z.B. die voraussichtliche Steuer des laufenden Kalenderjahres maßgebend, wenn der Unternehmer im laufenden Kalenderjahr seine Tätigkeit aufnimmt.