Das MoPeG – Auswirkungen auf die Grunderwerbsteuer

veröffentlicht am 27. November 2023 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Personengesellschaften wie die GmbH & Co. KG oder GbR werden in der Grunderwerbsteuer bislang durch Befreiungen nach §§5, 6 GrEStG weitgehend transparent behandelt. Einbringungen und Anteilsübertragungen bleiben grunderwerbsteuerfrei, soweit die Vermögensbeteiligung des Gesellschafters sich dadurch nicht verändert und bestimmte Fristen beachtet werden. Ab 1. Januar 2024 sind solche Vorgänge voll steuerpflichtig, auch die Konzernklausel §6a GrEStG hilft in den meisten Fällen nicht weiter.

Mit dem MoPeG (Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts) wollte das Bundesjustizministerium etwas Ordnung ins Gesellschaftsrecht bringen und den Gesetzestext gemäß der jahrzehntelangen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aktualisieren. Dabei fiel leider erst spät auf, dass der Begriff der „Gesamthand“ zivilrechtlich weitgehend bedeutungslos geworden sein mag – im Steuerrecht ist er aber zentral für die Behandlung sämtlicher Personengesellschaften.

§§5, 6 GrEStG sind enorm wichtig für Personengesellschaften

Besonders gravierend sind die Auswirkungen im Grunderwerbsteuerrecht. Personengesellschaften werden hier zwar als eigenständige Rechtsträger behandelt, sodass beispielsweise Grundstücksübertragungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerbar sind. Der Gesamthandsgedanke begründet aber bislang für solche Fälle die Steuerbefreiungen nach §§5 und 6 GrEStG, wonach es auf die Vermögensbeteiligung des Gesellschafters ankommt. Erwirbt eine GmbH & Co. KG ein Grundstück von ihrem zu 100 Prozent am Vermögen be teiligten Gesellschafter, ist das also steuerbar, aber in voller Höhe befreit. Missbräuchliche Gestaltungen werden durch Vor- und Nachbehaltefristen von bis zu 15 Jahren verhindert.

Mit dem zivilrechtlichen Gesamthandsbegriff entfällt ab 1. Januar 2024 die Grundlage dieser Befreiungen. Zwischenzeitlich bestand sogar die Befürchtung, dass laufende Nachfristen „kraft Gesetzes“ ab diesem Zeit punkt verletzt werden könnten; hierfür soll aber immerhin eine Bestandsschutzklausel im Wachstumschancengesetz enthalten sein (§23 Abs. 25 GrEStG-E).

Auf eine Fortgeltung der §§5, 6 GrEStG auch für Neufälle sollte man sich dagegen nicht verlassen. Zwar hat der Bundestag eine entsprechende Regelung im Wachstumschancengesetz beschlossen, es ist aber offen, ob der Bundesrat dieser zustimmen wird. Eine Fortgeltung über den Jahreswechsel hinaus könnte sich allerdings als „vergiftetes Geschenk“ des Gesetzgebers entpuppen, denn es wird bereits diskutiert, dass ein Verstoß gegen EU-Beihilferecht vorliegen könnte; Folge wäre eine jahrelange Rechtsunsicherheit, vor der nicht einmal be standskräftige Bescheide schützen könnten.

Nutzung der Befreiungsvorschriften ist zeitkritisch

Soll die bisherige Regelung noch genutzt werden, ist wichtig, dass der Steuertatbestand noch im alten Jahr verwirklicht wird. Bei einfachen Grundstücksübertragungen reicht hier in der Regel der Abschluss des Kaufvertrages aus; eine Grundbucheintragung erst in 2024 ist unproblematisch.

Vorsicht ist bei Anteilsübertragungen geboten: In vielen Fällen setzt die Besteuerung nicht (nur) an der Vertragsunterzeichnung („Signing“) an, sondern am Zeitpunkt, zu dem der Anteilsübergang wirksam wird. Oft wird die Abtretung der Anteile aus Haftungsgründen aufschiebend auf die Eintragung des neuen Kommanditisten im Handelsregister bedingt. Erfolgt diese erst im Jahr 2024, ist es zu spät für die Steuerbefreiung.

Beispiel

V möchte seine seit vielen Jahren bestehende 100 Prozent-Vermögensbeteiligung an einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG auf seine Kinder S und T übertragen. Er behält sich dabei einen Nießbrauch für Zwecke seiner Altersversorgung vor. Aus haftungsrechtlichen Gründen soll die dingliche Abtretung der Anteile erst mit Eintragung der Kinder im Handelsregister erfolgen.

Lösung bei Registereintragung bis 31. Dezember 2023

Der Anteilsübergang ist steuerbar nach § 1 Abs. 2a GrEStG, aber steuerbefreit nach §6 Abs. 3 in Verbindung mit §3 Nr. 6 GrEStG. Die Kinder haben eine zehnjährige Nachbehaltensfrist für die übertragenen Anteile zu be-achten.

Lösung bei Registereintragung ab 1. Januar 2024

Der Anteilsübergang ist erst im neuen Jahr steuerbar nach §1 Abs. 2a GrEStG. Eine Steuerbefreiung nach §6 Abs. 3 GrEStG scheidet aus, die Verwandtschaftsverhältnisse (§3 GrEStG) spielen keine Rolle. Es kommt lediglich eine teilweise Befreiung nach §3 Nr. 2 GrEStG in Frage, wenn der Vorgang der Schenkungsteuer unterliegt – der Nießbrauchsvorbehalt verhindert hier aber eine volle Grunderwerbsteuerbefreiung.

Konzernklausel §6a GrEStG in künftiger Rechtslage oft nicht hilfreich

Auch interne Umstrukturierungen mit Beteiligung von Personengesellschaften sind künftig nur noch mit der Konzernklausel §6a GrEStG begünstigungsfähig, deren Anwendungsbereich deutlich enger ist. Problematisch ist unter anderem,

dass nur „zentralistische“ Strukturen mit mindestens 95 prozentigen Beteiligungsquoten begünstigungsfähig sind,
dass es oft zufällig ist, ob Vorbehaltensfristen eingehalten werden können und
dass der Anwendungsbereich streng auf gesellschaftsvertragliche Vorgänge und Umwandlungen begrenzt und obendrein lückenhaft ist.

So ist es bisher für §6 Abs. 2 GrEStG unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage (z.B. Verkauf) ein Grundstück an den Gesellschafter übertragen wird; der Anwendungsbereich von §6a GrEStG ist dagegen nur für Ausnahmen wie eine „Aufwärts-Abspaltung“ oder eine Kapitalherabsetzung gegen Sachabfindung eröffnet, die gesellschaftsrechtlich oft nicht umsetzbar sind. Die unmittelbare Eigentumsübertragung an einem Grundstück kann ohnehin meist nur nach Umwandlungsgesetz erfolgen; und auch solche schränkt die Finanzverwaltung im Erlasswege weiter ein:

Beispiel

Kaufmann K möchte sein Geschäft einschließlich Grundvermögen in eine GmbH & Co. KG einbringen, an deren Vermögen er allein beteiligt ist.

Lösung nach bisherigem Recht

Die Grundstücksübertragung ist nach §1 Abs. 1 GrEStG steuerbar. Bei Tatbestandsverwirklichung bis 31. De zember 2023 ist die Einbringung ohne Weiteres nach §5 Abs. 2 GrEStG in voller Höhe steuerbefreit, K muss lediglich eine zehnjährige Nachbehaltensfrist einhalten.

Lösung nach künftigem Recht

Der Vorgang ist voll grunderwerbsteuerpflichtig. Als Steuerbefreiung kommt nur die Konzernklausel §6a GrEStG in Frage, die aber nicht anwendbar ist. Eine schlichte Einbringung gegen Erhöhung des Kapitalkontos wäre nach §1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar. Dieser Tatbestand ist vom Wortlaut der Steuerbefreiung §6a GrEStG aber nicht erfasst – obwohl Einbringungen eigentlich begünstigungsfähig sein sollen. Eine Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz wäre nach §1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar und damit von §6a GrEStG erfasst. Die Verwaltungsanweisungen erkennen die Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns aber – mit fragwürdiger Begründung – nicht an.

Es besteht damit künftig keine Möglichkeit mehr, Grundstücke, die von natürlichen Personen gehalten werden, grunderwerbsteuerfrei auf eine Gesellschaft zu übertragen.

Ausblick und Handlungsbedarf

Zum 31. Dezember 2023 schließt sich die Tür. Danach werden viele Übertragungen von Grundstücken oder grundbesitzenden Gesellschaften schwieriger, teurer oder unmöglich. Wer entsprechende Überlegungen anstellt, sollte unbedingt prüfen, ob eine Umsetzung bis Jahresende sinnvoll und möglich ist. Dabei ist Eile geboten: Für einen Großteil der Vorgänge wird ein Notartermin benötigt, teilweise muss außerdem die Bearbeitungsdauer beim Handelsregister einkalkuliert werden. Ab Neujahr wird man zunehmend komplexe und ggf. unsichere Gestaltungen mit der Konzernklausel §6a GrEStG in Kauf nehmen müssen – und ein Revival der „RETT-Blocker“-Strukturen.