Verstoß gegen Haltefristen: To-dos beim Unternehmenskauf

zuletzt aktualisiert am 23. September 2020 | Lesedauer ca. 2 Minuten

von Simone Rupp

Steuerneutrale Umstrukturierungen lösen oftmals steuerliche Sperr-/Haltefristen aus (z.B. § 15 Abs. 2 UmwStG, § 18 Abs. 3 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), §§ 22 und 24 UmwStG, § 6 Abs. 5 EStG). Neben ertragsteuerlichen Haltefristen sind auch grunderwerbsteuerliche Haltefristen nach §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 5, 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) zu beachten.

Nachfolgende Transaktionen innerhalb der Sperrfrist können grundsätzlich zu einer rückwirkenden Besteuerung der Umstrukturierung und somit zu zusätzlichen Steuerbelastungen führen. Bei einem Unternehmenskauf erfolgt daher zumeist eine Überprüfung der Umstrukturierungen der Vergangenheit. Je nach Blickwinkel auf die Transaktion ergeben sich unterschiedliche Prüfungsschwerpunkte.

Beispiel Sperrfristauslösende Umstrukturierung (§ 20 UmwStG)

Unter bestimmten Voraussetzungen besteht bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen die Möglichkeit, sie zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft und damit steuerneutral einzubringen. Im Gegenzug erhält der Einbringende neue Anteile an der Kapitalgesellschaft.

Einbringungsvorgänge unter dem gemeinen Wert lösen dabei grundsätzlich eine 7-jährige Sperrfrist aus. Die Frist beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt.

In dem Fall kann es rückwirkend zu einer Besteuerung des Einbringungsvorgangs beim Einbringenden kommen, wenn der Einbringende die (steuerverstrickten) neuen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren (§ 22 Abs. 1 UmwStG, sog. Einbringungsgewinn I) veräußert.

Folgendes Praxisbeispiel soll das veranschaulichen:

Der Einbringende – Kapitalgesellschaft 1 (KapGes 1) – erhält für die steuerneutrale Einbringung seines Teilbetriebs zu Buchwerten (hier: Ausgliederung zur Neugründung) in die KapGes 1 „neue” Anteile an der KapGes 2.

Einbringender (KapGes 1) ist Verkäufer

Handelt es sich bei der KapGes 1 um den Verkäufer, würde der Verkauf der Anteile an der KapGes 2 (erhaltene Anteile) zu einer rückwirkenden Besteuerung der Einbringung auf Ebene der KapGes 1 führen. Grund dafür ist, dass der Verkauf der Anteile an der KapGes 2 einer Steuerbegünstigung unterliegt (§ 8b Abs. 2 und 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG)), wogegen die Veräußerung des Teilbetriebs als laufende Einkünfte der regulären Besteuerung unterlegen hätte. Die erhaltenen Anteile an der KapGes 2 unterliegen deshalb einer 7-jährigen Sperrfrist.

Die Veräußerung der Anteile an der KapGes 2 innerhalb der Sperrfrist führt zu einer rückwirkenden Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung (Einbringungsgewinn I) auf Ebene der KapGes 1, wobei eine Abschmelzung von 1/7 erfolgt für jedes abgelaufene volle Jahr seit dem Einbringungszeitpunkt. Gleichzeitig erhöhen sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der KapGes 2.

Einbringender (KapGes 1) ist Zielgesellschaft

Der Verkauf der Anteile an der KapGes 1 hat keine unmittelbare Auswirkung hinsichtlich der steuerlichen Sperrfirst. Aber unbeachtlich ist die Sperrfrist für den Käufer der KapGes 1 dennoch nicht.

Handelt es sich bei der KapGes 1 um die Zielgesellschaft, ist beim Unternehmenskauf zu prüfen, ob die Voraussetzungen der steuerneutralen Einbringung erfüllt waren; im vorliegenden Beispielfall ob insb. ein Teilbetrieb gegeben war. Sollte bei einer späteren Betriebsprüfung festgestellt werden, dass die Voraussetzungen nicht vorlagen, würde eine Nachbesteuerung auf Ebene der KapGes 1 erfolgen.

Dieses Risiko kann im Unternehmenskaufvertrag durch eine entsprechende Steuerfreistellung bzw. Steuergarantie zu Gunsten des Käufers abgesichert werden.

Plant der Käufer nach Erwerb der Zielgesellschaften (KapGes 1 und KapGes 2) eine Umstrukturierung, die die KapGes 2 betrifft, ist weiterhin zu prüfen, ob die geplante Umstrukturierung zu einem Verstoß gegen die Haltefrist führt und damit zu einer rückwirkenden Besteuerung der Einbringung auf Ebene der KapGes 1. Das Risiko wird in der Praxis zumeist nicht durch eine Steuerfreistellung/Steuergarantie abgedeckt, da die rückwirkende Besteuerung erst durch eine Handlung des Käufers ausgelöst wird.

Fazit

Unternehmenstransaktionen innerhalb von Sperrfristen können zu nicht unerheblichen zusätzlichen Steuerbelastungen führen. Aus dem Grund sollte das steuerliche Risiko durch bestehende Sperrfristen stets bei einer Tax Due Diligence ermittelt werden. Sofern eine Umwandlung des Zielunternehmens aus Sicht des Käufers notwendig ist, gilt es mögliche Sperrfristen aus früheren Umstrukturierungen zu beachten bzw. die steuerlichen Auswirkungen in die Verhandlungen einzubeziehen.