Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers: Regelungen der IDW 400er-Reihe als Herausforderung

zuletzt aktualisiert am 4. September 2019 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Die Reform der Abschlussprüfung durch die EU sowie die parallel dazu vorgenommene Überarbeitung der Prüfungsstandards zum Bestätigungsvermerk führten für PIE (bei kalenderjahresgleichem Geschäftsjahr) bereits für das Geschäftsjahr 2017 zu tiefgreifenden Änderungen in der Berichterstattung des Abschlussprüfers; bei den übrigen Unternehmen war der „neue Bestätigungsvermerk” spätestens für das Geschäftsjahr 2018 erstmals anzuwenden. Durch die Reformen sollte das Vertrauen in die Abschlussprüfung sowie der Informationswert des Prüfungsergebnisses zu erhöht werden.

Die Neuregelung durch die EU erfolgte in der vom deutschen Gesetzgeber im Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) vom 10. Mai 2016 transformierten Richtlinie sowie einer unmittelbar geltenden EU-Verordnung (EU-APrVO), jeweils vom 16. April 2014. Die Regelungen waren bei PIE für alle Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 16. Juni 2016 begonnen haben. Die Richtlinie – und damit das AReG – enthält Regelungen für alle gesetzlichen Abschlussprüfungen, die EU-Verordnung beinhaltet darauf aufbauend spezifische Richtlinien für Unternehmen von öffentlichem Interesse („Public Interest Entities”, kurz: PIEs).

Die vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) überarbeiteten Regelungen zur Berichterstattung des Abschlussprüfers in den International Standards on Auditing (ISAs) wurden vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) unter Berücksichtigung der deutschen gesetzlichen Besonderheiten sowie der Regelungen der EU-APrVO in der neuen IDW PS 400er-Reihe umgesetzt. Die Standards waren verpflichtend anzuwenden für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 14. Dezember 2018 enden; für die gesetzliche Prüfung von Abschlüssen von PIEs gelten sie bereits für Berichtszeiträume, die nach dem 16. Juni 2016 beginnen.

Nachfolgend wird ein Überblick über die Neuerungen im Bestätigungsvermerk gegeben. Auf die Regelungen zur Ermittlung und Darstellung von sog. Key Audit Matters, die für PIEs die bedeutendste Neuerung darstellen, sowie auf die Neuerungen im Prüfungsbericht, die ebenso in erster Linie PIEs betreffen, wird in den Beiträgen „Der Prüfungsbericht: Spezialregelungen für Unternehmen von öffentlichem Interesse” und „Key Audit Matters (KAM) im Bestätigungsvermerk von kapitalmarktorientierten Unternehmen” eingegangen.

Aufbau des Bestätigungsvermerks

Der Bestätigungsvermerk wird künftig auch bei Pflichtprüfungen an die geprüfte Gesellschaft adressiert. Sofern ein Lagebericht oder Konzernlagebericht aufzustellen und zu prüfen ist, enthält der Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers separate Prüfungsurteile über die Prüfung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses und über die Prüfung des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts. Der Bestätigungsvermerk wird in folgende mit Zwischenüberschriften versehene Abschnitte weiter untergliedert:

Prüfungsurteil,
Grundlage für das Prüfungsurteil,
Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans und
Verantwortung des Abschlussprüfers.

Sofern eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht, ist hierüber in einem eigenen Abschnitt mit entsprechender Überschrift zu berichten. Damit wird der bisher ggf. am Ende des Testats im Anschluss an das Prüfungsurteil eingefügte Hinweis zur Bestandsgefährdung ersetzt. Wann eine solche berichtspflichtige Unsicherheit vorliegt, ist in der Neufassung des IDW Prüfungsstandards „Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 270 n.F.)” dargestellt. Er fordert – im Gegensatz zur bisherigen Regelung – eine solche Berichterstattung auch bei nicht lageberichtspflichtigen Unternehmen.

Bei PIEs muss der Abschlussprüfer einen zusätzlichen Abschnitt über „Besonders wichtige Prüfungssachverhalte” einfügen; gem. der EU-Verordnung enthält er zusätzliche Erläuterungen zur Untermauerung des Prüfungsurteils, die der interessierten Öffentlichkeit sowie dem Aufsichtsrat einen besseren Einblick in die Arbeit des Abschlussprüfers geben sollen. Wie die von den ISA als Key Audit Matters (KAM) bezeichneten Sachverhalte durch den Abschlussprüfer im Einzelnen zu ermitteln und darzustellen sind, finden Sie im „Key Audit Matters (KAM) im Bestätigungsvermerk von kapitalmarktorientierten Unternehmen”.

Des Weiteren enthält der Bestätigungsvermerk bei PIEs bestimmte, von Art. 10 EU-AprVO geforderte Angaben, etwa zur Bestellung des Abschlussprüfers und seiner Mandatsdauer oder zu von ihm neben der Abschlussprüfung für das geprüfte oder von ihm beherrschte Unternehmen erbrachten Leistungen.

Erhöhung des Informationswerts

Der Bestätigungsvermerk wird künftig deutlich umfangreicher sein und kann, besonders bei PIEs, durchaus 8 bis 10 Druckseiten umfassen. Dem besseren Verständnis von Sinn und Zweck, Möglichkeiten und Grenzen der Abschlussprüfung sollen dabei insbesondere die Abschnitte zur Verantwortung der gesetzlichen Vertreter und des Aufsichtsorgans sowie zur Verantwortung des Abschlussprüfers dienen. Im Einzelnen eingegangen wird künftig auf die Verantwortung

der gesetzlichen Vertreter für die Aufstellung des Abschlusses in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen sowie die internen Kontrollen, die für die Aufstellung eines von wesentlichen falschen Angaben freien Abschlusses erforderlich sind,
für die Beurteilung der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit, für die Angabe von Sachverhalten im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Abschluss sowie für die Bilanzierung auf der Grundlage des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen sowie
des Aufsichtsorgans für die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses zur Aufstellung des Jahresabschlusses.

Im Abschnitt zur Verantwortung des Abschlussprüfers

werden die der Abschlussprüfung zugrunde liegenden Konzepte der hinreichenden Sicherheit und der Wesentlichkeit erläutert,
wird auf die bei der Abschlussprüfung erforderliche Ausübung pflichtgemäßen Ermessens und Bewahrung einer kritischen Grundhaltung hingewiesen,
wird das gemäß nationalen und internationalen Prüfungsstandards anzuwendende Konzept der risikoorientierten Abschlussprüfung in Grundzügen beschrieben; in dem Zusammenhang wird auch dargestellt, dass der Abschlussprüfer ein Verständnis vom relevanten internen Kontrollsystem zu gewinnen, die Angemessenheit der angewandten Rechnungslegungsmethoden und die Vertretbarkeit der geschätzten Werte zu beurteilen sowie Schlussfolgerungen über die Angemessenheit der Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu ziehen hat,
wird auf die Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan sowie bei PIEs die damit in Verbindung stehende Auswahl der „besonders wichtigen Prüfungssachverhalte” (IDW EPS 400 n. F., Tz. 51 ff.) hingewiesen.

Abkehr vom Formeltestat

Zumindest bei der Berichterstattung über KAM wird es zur Abkehr vom bisherigen Formeltestat kommen. Die frei zu formulierenden Passagen des Bestätigungsvermerks führen i.d.R. zu einer intensivierten Kommunikation und erheblichem Abstimmungsbedarf zwischen Prüfer und gesetzlichen Vertretern sowie Aufsichtsrat bzw. Prüfungsausschuss des Unternehmens.