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veröffentlicht am 17. Januar 2022 | Lesedauer ca. 8 Minuten
Mit der Neuregelung des § 6b UStG hat der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der EU-Kommission (im Rahmen der sog. Quick Fixes) die Konsignationslagerregelung in Deutschland für diesbezügliche Umsätze, die seit 1. Januar 2020 ausgeführt werden, umgesetzt.
Es geht um EU-grenzüberschreitende Lieferungen, die nach zwischenzeitlicher Lagerung der Gegenstände im EU-Ausland ausgeführt werden (deshalb verwenden die MwStSystRL und das UStG den Begriff „Konsignationslagerregelung“). § 6b UStG wird flankiert von der Verpflichtung zur Meldung von Lagerbestückungen in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a Abs. 6 Nr. 3 und Abs. 7 Nr. 2a UStG) sowie von ganz besonderen Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 4f und 4g UStG). Da seit der Einführung der Vorschrift noch Unsicherheiten zu den einzelnen Voraussetzungen bestanden, zunächst ein erstes BMF-Schreiben vom 28.1.2020 (Az. III C 5 - S 7427-b/19/10001 :002) nur kurz die (hilfsweise) technische Erfassung der Daten in der Zusammenfassenden Meldung via Formula beschrieben hat, wurde nun mit Datum vom 10. Dezember 2021 (Az. III C 3 - S 7146/20/10001 :005) ein Einführungsschreiben veröffentlicht, welche zuvor das Bundesministerium der Finanzen (BMF) auch im Entwurf an die Verbände zirkulierte, so dass Unternehmensvertreter und Vertreter der steuerberatenden Berufe ihre Stellungnahmen und praktischen Anmerkungen rückmelden konnten. Vom Entwurf zum final veröffentlichten Schreiben fällt auf, dass zu Ende die im Entwurf noch enthaltene Nichtbeanstandungsregelung „Für vor dem [einsetzen: Tag der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens] erbrachte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Beteiligten die bisher geltende Rechtslage anwenden“ nicht übernommen wurde.
Die Regelung ist verpflichtend, wenn die entsprechenden Tatbestände erfüllt sind. Nachdem aber Unternehmer einige der Tatbestände frei gestalten können, z.B. die Erfüllung der die Anwendung der Regelung voraussetzenden Aufzeichnungspflichten, hat der Lieferer/Einlagernde faktisch ein Wahlrecht, die Regelung anzuwenden oder stattdessen gemäß den üblichen umsatzsteuerlichen Grundsätzen eine Lieferung oder ein Verbringen eigener Ware umsatzsteuerlich anzunehmen. Ohne Anwendung der Sonderregelung tätigt der Lieferer ein innergemeinschaftliches Verbringen eigener Ware bei Beförderung / Versendung von Ware in einen anderen EU-Mitgliedstaat, gefolgt von lokalen Lieferungen am Lagerort im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Konsignationslager. Die Verfügungsmacht an den betroffenen Gegenständen wird erst im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager verschafft, d.h. die eigentliche Lieferung findet erst später – nach der Einlagerung der eigenen Ware – statt.
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Dies hat enormen wirtschaftlichen Gehalt, da für den Lieferer bei angenommenem Verbringen und Einlagerung der Ware im Zielland die umsatzsteuerliche Erfassung bzw. Registrierung und Deklarationen mit entsprechendem Aufwand und Kosten verbunden sind; zur Rechnungsstellung weiter zu klären ist, auch aus Sicht des Leistungsempfängers/Kunden, ob eine in Rechnung gestellte lokale Umsatzsteuer für die ausgeführte Lieferung bei Entnahme der Ware gesetzlich geschuldet ist und so dafür zutreffend ein Vorsteuerabzugsrecht besteht. § 6b UStG soll der „Vereinfachung“ dienen, indem durch fiktive Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den Kunden (trotz Einlagerung der eigenen Ware zunächst in einem Konsignationslager) eine Registrierungspflicht für umsatzsteuerliche Zwecke im anderen EU-Mitgliedstaat entfällt.
Um im EU-grenzüberschreitenden Handel für ausländische Lieferer eine umsatzsteuerliche Erfassung im Lagerland zu vermeiden, haben viele Mitgliedstaaten bereits mit der Einführung des EU-Binnenmarkts, aber auch im Zeitverlauf (insbes. einige der Beitrittsstaaten aus dem Jahr 2004) individuelle „Vereinfachungsregelungen“ mit Umqualifizierung des innergemeinschaftlichen Verbringens in eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Kunden eingeführt. Die unionsweit uneinheitliche umsatzsteuerliche Handhabung sollte mit dem Quick Fixe einer Konsignationslagerregelung beseitigt und den Unternehmen eine unionsweit einheitliche Lösung für das erkannte Praxisproblem geboten werden. Das BMF äußert sich nun in seinem Einführungsschreiben zur Neuregelung des § 6b UStG und präzisiert insbesondere die zu erfüllenden Voraussetzungen.
Mit BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2021 wurden die Abschnitte 6b.1. Lieferung in ein Lager im Sinne des § 6b UStG im Gemeinschaftsgebiet (Konsignationslagerregelung), 6b.2. Nachweis der Voraussetzungen für die Anwendung der Konsignationslagerregelung sowie 22.3b. Aufzeichnungspflichten bei Lieferungen in ein Lager im Sinne des § 6b UStG in den Umsatzsteuer-Anwendungserlass eingefügt. Darüber hinaus erfolgen Klarstellungen zum Vorrang der Regelungen des § 6b UStG zu anderen Vorschriften. Die vertragliche Vereinbarung mit dem dem liefernden Unternehmer bekannten späteren Erwerber muss die Verschaffung der Verfügungsmacht zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Beendigung der Beförderung oder Versendung vorsehen. Ausreichend ist ein (Rahmen-)Vertrag, der die Modalitäten bestimmt, unter denen der Erwerber zur Entnahme der im Bestand des Lagers befindlichen Waren berechtigt, aber nicht verpflichtet, ist. Steht aber der Abnehmer bei Beginn der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands fest, weil er diesen bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat, gelten die Regelungen in Abschnitt 1a.2 Abs. 6 Satz 6 bzw. Abschnitt 3.12 Abs. 3 Satz 8 sowie Abs. 7 Satz 1 UStAE. Nachdem sich bei diesen beiden Regelungen die Zeitpunkte der Lieferung unterscheiden und der Entwurf des BMF-Schreibens noch anders formuliert war, forderten die Verbände in diesem Punkt weitere Klarstellungen, die nun final seitens des BMF mit Beispielen berücksichtigt wurden. In der Praxis könnte diese Regelung gleichwohl zu Schwierigkeiten bei der Abgrenzung führen, da oftmals Vertragsklauseln enthalten sind, die eine Entnahme der Ware nach einem bestimmten Zeitraum innerhalb der 12-Monatsfrist fingieren (Abnahmefiktion im Vertragswerk). Diese Klauseln, wie sie bisher beraten wurden, könnten nach diesem Wortlaut als schädlich für die Konsignationslagerregelung anzusehen sein. Durch einen Wechsel eines Erwerbers wird die 12-Monatsfrist nicht verlängert. Hilfreich ist für die Praxis, dass seitens der Finanzverwaltung nun eine Definition und nähere Erläuterung der Begrifflichkeiten des § 6b UStG / der Konsignationslagerregelung erfolgte, die im Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen ist.
Der dem liefernden Unternehmer bekannte und zur Entnahme der Gegenstände berechtigte Erwerber muss zur Inanspruchnahme der Konsignationslagerregelung die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte USt-ID-Nr. verwenden. Hinsichtlich der Auslegung des Begriffs der Verwendung verweist das BMF auch final auf andere Fundstellen im UStAE. Dazu wurde von den Verbänden zum Entwurf kritisch gesehen, dass nach der unionsrechtlichen Grundlage (Art. 17a Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) für das Verwenden der USt-ID-Nr. lediglich – wörtlich in deutscher Sprachfassung – ein „Bekanntsein“ nötig ist.
Explizit hingewiesen wird darauf, dass bei Reihengeschäften (§ 3 Abs. 6a UStG) die Vereinfachungsregelung nach § 6b UStG nicht in Betracht kommt, da hier im Rahmen der Warenbewegung dem Erwerber bereits die Verfügungsmacht an dem Gegenstand der Lieferung verschafft wird. Auch für Werklieferungen oder Werkleistungen findet § 6b UStG keine Anwendung, da bis zu einem Eigentumsübergang eben nur geschuldete „reine Warenlieferungen“ betroffen sind. In den Fällen, in denen der Gegenstand nach dem Ende seiner Beförderung oder Versendung und vor dessen Entnahme (Zeitpunkt der Lieferung) im Lager durch Zerstörung, Verlust oder Diebstahl verloren geht, ist die Anwendung des § 6b Abs. 2 UStG grundsätzlich ausgeschlossen. Gewöhnliche, branchenübliche, sich aus den Erfahrungen der letzten Lagerungsjahre ergebende Mengenverluste von Gegenständen, die aufgrund ihrer Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Umstände nach dem Ende der Beförderung oder Versendung und vor dem Zeitpunkt der Lieferung entstanden sind, gelten als sog. „kleine Verluste“, für die § 6b Abs. 6 Satz 4 UStG keine Anwendung findet. Von „kleinen Verlusten“ ist im Regelfall auszugehen, wenn diese wert- oder mengenmäßig weniger als 5 Prozent des Gesamtbestands (Freigrenze) der identischen Gegenstände zum Zeitpunkt des Erkennens der Zerstörung oder des Verlustes betragen. Auch bei Überschreiten der 12-Monatsfrist (§ 6b Abs. 3 UStG) bis zur Warenentnahme, findet „rückwirkend“ § 6b UStG keine Anwendung (mehr). Hierzu bestehen entsprechende Aufzeichnungspflichten. Aus Vereinfachungsgründen wird es für Waren besonderer Form (z.B. Flüssigkeiten, Gase, Schüttgüter) nicht beanstandet, wenn für Zwecke der Fristberechnung das Verfahren FIFO „First in - First out“ angewendet wird. Dieses Verfahren kann auch für andere identische und eindeutig identifizierbare Waren, die nicht als Massengüter anzusehen sind, zur Anwendung kommen.
An sich sind die enormen und praktisch schwer handhabbaren Aufzeichnungspflichten ein Hemmnis zur Anwendung der „Vereinfachungsregelung“. Insofern ist positiv, dass letztlich klarstellend – so unsere Interpretation – die Aufzeichnungspflichten selbst eine materiell-rechtliche Voraussetzung sind zur Anwendung oder eben (bewussten) Nichtanwendung der Vorschrift. Ob dies auch ein Gericht in einem zu entscheidenden Fall so sehen würde und die Aufzeichnungen nicht nur als formelle Voraussetzung würdigt, bleibt abzuwarten. Die Aufzeichnungspflichten können auch von einem Dritten geführt werden. In der Praxis ist dann stark darauf zu achten (aus Compliance Management Gründen und Sorgfaltspflichten), zur Erfüllung dieser materiell-rechtlichen Voraussetzung mit dem Dritten entsprechende Vereinbarungen zur ordnungsgemäßen Aufzeichnung und Archivierung vorzusehen.
Das Vereinigte Königreich Großbritannien mit Nordirland ist mit Ablauf des 31. Dezember 2020 umsatzsteuerlich Drittlandsgebiet geworden. Allerdings wird Nordirland für die Umsatzbesteuerung des EU-Warenverkehrs auch nach dem 31.12.2020 wie ein EU-Mitgliedstaat behandelt. Damit gilt § 6b UStG seither nur noch für grenzüberschreitende Einlagerungsfälle mit Bezug zu Nordirland. Für UK selbst können eigene landesspezifische Regelungen zur Vereinfachung in Einlagerungsfällen bestehen. Hierzu sind die einfuhrumsatzsteuerlichen Regelungen und Falle mit bestimmten Lieferkonditionen (z.B. nach Incoterm® DAP oder DDP) abzugrenzen und ggf. zu gestalten.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind auf alle Umsätze, die die Lieferung von Gegenständen in ein Lager i.S.d. § 6b UStG betreffen, anzuwenden, für die der Transport durch Beförderung oder Versendung am oder nach dem 1. Januar 2020 begonnen hat. Für alle vor dem 1. Januar 2020 im Abgangsmitgliedstaat begonnenen, aber nach dem 31. Dezember 2019 im Bestimmungsmitgliedstaat (Zielland) endenden Lieferungen ist die Vereinfachungsregelung nicht anzuwenden. Eine entsprechende Nichtbeanstandungsregelung findet sich nicht im BMF-Schreiben.
Grenzüberschreitende Lieferungen über ein Konsignationslager kommen vielzählig in der Praxis vor. Durch diese Strukturen soll zum einen die jederzeitige Verfügbarkeit der für die Produktion oder den Vertrieb benötigten Produkte und Handelsware sichergestellt werden („just-in-time Produktion“). Zum anderen sollen ggf. die Bestände noch den Lieferanten/Einlagernden aus zivil- und handelsrechtlicher Sicht zugerechnet werden. Lieferbeziehungen via Konsignationslager finden sich somit in unterschiedlichen Ausprägungen und werden mittels diverser zivilrechtlicher Vereinbarungen zwischen den Beteiligten abgebildet. Die vom BMF nun erfolgten Erläuterungen mit zahlreichen Beispielen geben den Steuerpflichtigen klare Hinweise für die Auslegung der Begrifflichkeiten des § 6b UStG, z.B. des Begriffs der Ansässigkeit, der betroffenen Lager und der Voraussetzungen wie Melde-, Aufzeichnungs- und Registrierungspflichten bzw. zum Ablauf der 12-Monats-Frist. Dies führt zu mehr Rechtssicherheit zwischen den Vertragsparteien und kann ggf. sogar zur Entlastung der Verwaltung sowie der Gerichtsbarkeit beitragen. Die Vorschrift gilt unabhängig von der Bezeichnung oder Ausprägung des Lagers. Sie umfasst alle Arten von Lagerfällen, bei denen die Ware grenzüberschreitend verbracht und ab Lager geliefert wird. Für umsatzsteuerliche Zwecke sind allein die vertraglichen Regelungen zwischen Lieferanten und Abnehmern sowie deren Deklarations- und Aufzeichnungspflichten entscheidend, damit die Regelung Anwendung findet. Es dürfte allerdings zumindest ein örtlich fixiertes Lager notwendig sein. Auf „rollende Ware“ dürfte daher nach Auffassung in der Literatur die Regelung des § 6b UStG keine Anwendung finden. Weiterhin zu beachten sind aber auch die vom BFH entwickelten Grundsätze zum Lieferort, welche zu Konsignationslagerfällen ergingen (z.B. BFH-Urteil vom 20.10.2016, Az. V R 31/15), etwa bei einer sog. verbindlichen Bestellung oder Bezahlung des Abnehmers vor Beginn des Warentransports. Diese BFH-Rechtsprechung ist nach Einführung des § 6b UStG nicht obsolet geworden. Auch ohne Erfüllung der Tatbestände des § 6b UStG kann unter den vom BFH beschriebenen Voraussetzungen bei Lieferungen über Konsignationslager eine am Ort der ursprünglichen Versendung oder Beförderung der Gegenstände steuerbare und steuerfreie direkte innergemeinschaftliche Lieferung anzunehmen sein. In der Praxis sollten diese Arten der Geschäftsvorfälle genau beurteilt werden, auch danach, ob § 6b UStG Anwendung findet, und ggf. bewusst gestaltet werden, ob diese Vereinfachung tatsächlich angewendet werden möchte (z.B. bei Einbezug etwaiger lokaler Vorsteuern in diese Überlegungen). Die Regelung ist zwar verpflichtend, wenn die entsprechenden Tatbestände erfüllt sind. Nachdem aber Unternehmer einige der Voraussetzungen gestalten können, z.B. die Erfüllung der die Anwendung der Regelung voraussetzenden Aufzeichnungspflichten, hat der Lieferer / Einlagernde faktisch ein Wahlrecht, die Regelung anzuwenden oder stattdessen gemäß den umsatzsteuerlichen Grundsätzen ein grenzüberschreitendes Verbringen eigener Ware mit nachfolgender lokaler Inlandslieferung im Mitgliedstaat des Konsignationslagers anzunehmen.
Die EU-Kommission fordert derzeit die Bundesrepublik Deutschland auf, Maßnahmen zur Anpassung seines IT-Systems, um den automatisierten Austausch bestimmter Informationen mit anderen EU-Mitgliedstaaten im Zusammenhang mit der Anwendung der Umsatzsteuer-Vorschriften bei Konsignationslagerregelungen zu ermöglichen.
Die Anforderungen an die IT-Systeme in Bezug auf Konsignationslagerregelungen sollen den Mitgliedstaaten helfen, Daten zu Zwecken der Betrugsbekämpfung leichter elektronisch untereinander auszutauschen. Im Rahmen der von der EUR verabschiedeten Quick Fixes wurde u.a. gefordert, dass die Mitgliedstaaten den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten über ihre IT-Systeme gemäß der Verordnung (EG) Nr. 904/2010 des Rates ermöglichen. Schafft Deutschland nicht binnen zwei Monaten Abhilfe, kann die Kommission den Fall an den Gerichtshof der Europäischen Union verweisen. Die Meldung wurde am 2. Dezember 2021 veröffentlicht unter: https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/de/inf_21_6201
Dr. Heidi Friedrich-Vache
Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Umsatzsteuerberatung | VAT Services
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