Rechnungen an Endverbraucher und unzutreffender Umsatzsteuer-Ausweis: Angepasste Auffassung der Finanzverwaltung zu § 14c UStG

veröffentlicht am 27. März 2024 | Lesedauer ca. 5 Minuten

Für das Entstehen einer Umsatzsteuerschuld nach § 14c UStG ist nach angepasster und differenzierter Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine bloß abstrakte Gefährdung des Steueraufkommens nicht mehr ausreichend. Mit Schreiben des BMF vom 27.2.2024 nimmt die Finanzverwaltung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von unrichtigem bzw. unberechtigtem Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnungen an Endverbraucher (sog. § 14c UStG-Fälle) Stellung und folgt damit bereits – trotz früherer anderslautender BFH-Rechtsprechung und noch einiger anhängiger Verfahren – dem EuGH mit seinem Urteil vom 8.12.2022 (Rs. C-378/21) für die dort genannte Sachverhaltskonstellation. Der EuGH hatte entschieden, dass Artikel 203 MwStSystRL (unionsrechtliche Grundlage von § 14c UStG) nicht zur Anwendung kommt, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens bei Rechnungsstellung an sog. Endverbraucher vorliegt. Die Finanzverwaltung passt nun diesbezüglich ihre Auffassung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass an.

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Welche Fälle sind betroffen? »
Welche Voraussetzungen sind zu erfüllen? »
Hinweise und Empfehlungen für die Praxis »

Rechnungen mit Steuerausweis an Endverbraucher

Grundsätzlich gilt nach § 14c UStG (nach bisherigem Verständnis der Umsetzung des Artikel 203 MwStSystRL), dass ein Leistender/Rechnungsaussteller, sofern er unrichtig oder unberechtigt – also mangels gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer – zu viel Umsatzsteuer in einer Rechnung ausweist und diese Rechnung an seinen Kunden erteilt, diesen Steuerbetrag schuldet, obwohl der Leistungsempfänger, wenn er Unternehmer ist und vorsteuerabzugsberechtig ist, diese Steuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Die Regelung des § 14c UStG war bislang auch nach Rechtsprechung des BFH (zuletzt Urteil vom 13.12.2018, V R 4/18) sowie der Auffassung der Finanzverwaltung bei Rechnungsstellung gegenüber leistungsempfangenden Unternehmern sowie Nichtunternehmern im Sinne des Umsatzsteuerrechts (der private Endverbraucher) anwendbar.

Diese Umsatzsteuerschuld kann jedoch „beseitigt“ werden, wenn der Unternehmer die Rechnung berichtigt und den Mehrbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Eine solche Rechnungsberichtigung wirkt ex nunc und die hieraus resultierende Berichtigung der Umsatzsteuer ist in dem Voranmeldungszeitraum zu erfassen, in dem beide Korrekturhandlungen erfolgt sind.

Nach österreichischer Vorlage hat der EuGH in Rechtssache P-GmbH (Urteil vom 8.12.2022, Rs. C-378/21) ent schieden, dass eine Steuerschuld durch falschen Steuerausweis nicht entsteht, wenn der gesonderte Umsatzsteuerausweis nicht zu einer Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens führt. Dies ist dann der Fall, wenn der Rechnungsempfänger nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, also schon kein Unternehmer ist. Da im Sachverhalt ausschließlich (unrichtig) an Nichtunternehmer eine Rechnungsstellung mit (zu hohem) Steuerausweis erfolgte, mehr als 22.000 Rechnungen, hat der EuGH keine Steuerschuld angenommen mit der Konsequenz: keine Gefährdung des Steueraufkommens; Rechnungsberichtigung damit entbehrlich. Sofern ein Vorsteuerabzug generell ausscheidet, komme es auch nicht zu einer Gefährdung des Steueraufkommens. Dies gelte, sofern ein Endverbraucher, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, Leistungsempfänger ist.

Das BMF nimmt nun mit seinem Schreiben vom 27.2.2024 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von unrichtig bzw. unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnungen an Endverbraucher Stellung und setzt mittels unionsrechtskonformer Auslegung des § 14c UStG dieses EuGH-Urteil um. Die Grundsätze des Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Welche Fälle sind betroffen?

Laut Auffassung der Finanzverwaltung sind grundsätzlich nur Fälle der Rechnungserteilung über eine tatsächliche Leistungserbringung (Lieferung oder sonstige Leistung) durch einen Unternehmer von der unionsrechtskonformen einschränkenden Auslegung des § 14c UStG betroffen. Wenn ein Unternehmer eine Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) tatsächlich ausgeführt und hierüber eine Rechnung mit einem unrichtigen bzw. unberechtigtem Steuerausweis an einen sog. Endverbraucher/Nichtunternehmer erteilt hat, entsteht nun laut Finanzverwaltung keine Steuer mehr nach § 14c UStG.

In der Praxis fallen hierunter insbesondere Fälle unseres § 14c Abs. 1 UStG (sog. unrichtiger Steuerausweis), d.h. etwa Fälle von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis für steuerpflichtige Leistungen, wenn eine höhere als die dafür geschuldete Steuer ausgewiesen wurde.

Fälle des § 14c Abs. 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis) sind nur vereinzelt von der Neuregelung durch die Finanzverwaltung tangiert. Hier explizit nur der Fall, wenn ein Kleinunternehmer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unberechtigt Umsatzsteuer ausgewiesen hat. Auf die übrigen von § 14c Abs. 2 UStG erfassten Fälle findet die unionsrechtkonform einschränkende Auslegung des § 14c UStG keine Anwendung, insbesondere bei Rechnungsstellung mit unberechtigtem Steuerausweis durch einen Unternehmer außerhalb seines unternehmerischen Bereichs, durch einen Nichtunternehmer oder in Fällen einer Rechnungsstellung ohne Leistungserbringung (also bei „Scheinrechnungen“ oder „Scheinumsätzen“).

Welche Voraussetzungen sind zu erfüllen?

In diesem Zusammenhang gilt zu beachten, dass die unionsrechtskonforme Einschränkung des § 14c UStG nur bei Rechnungserteilung an sog. „Endverbraucher“ gelten soll. „Endverbraucher“ sind laut Finanzverwaltung Nichtunternehmer und Unternehmer, die nicht als solche handeln (insbesondere Unternehmer bei Leistungsbezug für ihren privaten Bereich oder für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne).

Daher ist die Neuregelung explizit nicht anzuwenden, wenn eine Rechnung an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich erteilt worden ist. Ob und ggf. inwieweit ein Vorsteuerabzug vorgenommen wurde (z.B. bei Unternehmen, die ausschließlich oder teilweise steuerfreie Ausgangsumsätze erbringen und insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt wären), ist laut Finanzverwaltung nicht ausschlaggebend, da ein Vorsteuerabzug – z.B. durch eine spätere Option zur Steuerpflicht, über eine spätere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG oder auch unrechtmäßig – nicht ausgeschlossen werden könne.

Hintergrund der Einschränkung der Rechnungsempfänger auf sog. Endverbraucher ist die Auslegung der sog. „Gefährdung des Steueraufkommens“ nach oben genannter EuGH-Rechtsprechung, die von einer (zumindest abstrakten) Gefährdung des Steueraufkommens bereits ausgeht, wenn der Rechnungsadressat sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann bzw. könnte. Somit kann nur bei Endverbrauchern sichergestellt werden, dass eine „Gefährdung des Steueraufkommens“ nicht vorliegt.

In diesem Zusammenhang hat der rechnungsausstellende Unternehmer die Tatsache glaubhaft darzustellen bzw. zu begründen, dass die Rechnung an einen Endverbraucher ausgestellt wurde. Sofern dies nicht sicher beurteilt werden kann, sind die Grundsätze des EuGH nicht anzuwenden. Die Anzahl an Rechnungen an Endverbraucher im Wege der Schätzung bzw. Wahrscheinlichkeitsberechnung zu bestimmen, ist nicht möglich. Vereinfachend kann laut Finanzverwaltung jedoch bei der Beurteilung, ob der Leistungsbezieher als Endverbraucher gehandelt hat und daher keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, die Art der Leistung berücksichtigt werden.

Hinweise und Empfehlungen für die Praxis

Grundsätzlich ist das zügige Handeln der Finanzverwaltung samt rascher Veröffentlichung eines BMF-Schreibens zur Auslegung des § 14c UStG als sehr positiv anzusehen, da dies zum einen Rechtsklarheit durch die unionsrechtskonforme Lesart des § 14c UStG bringt und zum anderen insbesondere für Branchen mit Leistungserbringung an Privatpersonen (für das B2C-Geschäft, z.B. im E-Commerce) eine administrative Erleichterung durch nicht mehr erforderliche Rechnungskorrekturen in missglückten Fällen darstellt. Gerade bei Leistungen an sog. Endverbraucher können zukünftig zeitaufwändige Berichtigungen i.S.d. § 14c UStG (z.B. Rechnungsberichtigungen und entsprechende Meldung an die Finanzbehörden) nun entfallen, da bereits keine Umsatzsteuer nach § 14c UStG unrichtig bzw. unberechtigt entstanden ist.

In Branchen mit Leistungserbringung im Privatkundensegment empfehlen wir ein Offenhalten von Veranlagungszeiträumen in sog. „§ 14c UStG-Fällen“ zur Prüfung und Anwendbarkeit der nun veröffentlichten Hinweise der Finanzverwaltung. Ebenfalls empfehlen wir bei Leistungsbeziehungen an umsatzsteuerliche Nichtunternehmer bzw. Endverbraucher noch stärker als zuvor ein Augenmerk auf die Identifikation des Leistungsempfängers als sog. Endverbraucher zu legen, um die Neuregelung des § 14c UStG entsprechend der Finanzverwaltung mit Blick auf die Glaubhaftmachung beim Unternehmer zukünftig in Anspruch nehmen zu können.

Offen gelassen hatte etwa bisher auch der EuGH die Konsequenz zur Rückzahlung eines vereinnahmten und bereits vom Leistenden abgeführten Umsatzsteuerbetrags. Dem Fakt, dass der Unternehmer nach Rückforderung der fehlerhaft ausgewiesenen Umsatzsteuer ohne Rückzahlung an den Leistungsempfänger um die Umsatzsteuer bereichert ist, hat der EuGH keine Bedeutung beigemessen. Auch blieb bisher offen, wen die Beweislast zum Vorliegen des Nichtunternehmerstatus bzw. zur Nichtgefährdung des Steueraufkommens obliegt.

Es bleibt in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass derzeit mehrere gerichtliche Verfahren vor dem BFH anhängig sind (vgl. hierzu z.B. Urteil des FG Köln vom 15.11.2023, 9 K 1069/22, Revision anhängig unter Az. IX R 35/23, sowie Urteil des FG Köln vom 25.7.2023, 8 K 2452/21, Revision anhängig unter Az. V R 16/23) und EuGH (vgl. Rs. C-794/23 – P-GmbH II, vorgelegt am 1.2.2024), die letztlich alle die Frage zur Klärung haben, nach welchen Kriterien eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt; also insbesondere, ob eine abstrakte oder eine konkrete Gefährdung des Steueraufkommens für die Anwendung des § 14c UStG vorliegen muss. Die diesbezügliche Auslegung entscheidet dann, ob eine einschränkende Auslegung des § 14c UStG auch bei Leistungserbringung an Unternehmer, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, einen solchen aber aus einer falschen Rechnung nicht geltend gemacht haben, greifen würde.