Das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes zur Erbschaftsteuer

Auf rd. 100 Seiten hat das Bundesverfassungsgericht die Grundsätze herausgearbeitet, die für eine verfassungskonforme Besteuerung der Unternehmensnachfolge zu beachten sind und die als Leitlinien bei einer Überarbeitung der Betriebsvermögensbegünstigung durch den Gesetzgeber zu beachten sind.

 

Erfreulich – und auch nach der Reform ab 1. Juli 2016 weiterhin gültig – ist die Aussage des Bundesverfassungsgerichts, dass die Begünstigung von Betriebsvermögen als solche mit dem Grundgesetz vereinbar ist und nur in ihrer bisherigen Ausgestaltung gegen den Gleichheitsgrundsatz gemäß Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz verstieß. Die Verschonungsregelung soll nämlich v.a. Unternehmen schützen, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es für Familienunternehmen typisch ist. Der Bestand des Unternehmens und seine Arbeitsplätze sollen nicht durch steuerbedingte Liquiditätsabflüsse gefährdet werden. Diesen Gemeinwohlzielen hat der Gesetzgeber einen hohen Stellenwert zugeordnet. Die Begründung des Gesetzentwurfes zur Erbschaftsteuerreform zum 1. Januar 2009 gibt als allgemeines Ziel der Verschonungsregelung an, die Unternehmensnachfolge bei Erbschaften oder Schenkungen zu erleichtern, weil unternehmerisches Vermögen eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen bilde. Dabei wird die besondere Bedeutung der klein- und mittelständisch geprägten Unternehmenslandschaft für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb hervorgehoben. Diese Zielsetzung ist legitim und damit aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
 

Das Bundesverfassungsgericht äußert sich zudem deutlich zu der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Vorlagebeschluss aufgestellten Behauptung, die Erbschaftsteuer gefährde generell nicht die Existenz mittelständischer Unternehmen. Die obersten Richter brechen hier eine Lanze für kleine und mittlere Unternehmen: Eine Begünstigung für Betriebsvermögen sei erforderlich, da kein anderer Weg erkennbar sei, auf dem die Schonung der Liquidität ererbter oder geschenkter Unternehmen und damit der Erhalt der Arbeitsplätze gleich wirksam erreicht werden könnte. Das gilt v.a. deswegen, weil seit dem Jahr 2009 die Bewertungsvorschriften geändert wurden und realitätsnähere Wertansätze und damit eine höhere drohende Steuerlast besteht. Wegen der typischen Gefährdungslage kleiner und mittlerer Unternehmen bei einer Besteuerung der Unternehmensnachfolge durfte der Gesetzgeber auch typisierend eine Begünstigung des Betriebsvermögens anordnen, ohne den Nachweis einer Existenzgefährdung im Einzelfall zu verlangen. Selbst den enormen Umfang der Steuerbefreiung nach §§ 13a/b ErbStG alte Fassung – 85 Prozent oder sogar Vollverschonung – hält das Bundesverfassungsgericht vor diesem Hintergrund für zulässig.

Allerdings ergab sich aus dem bisherigen Gesetz nicht ohne weiteres eine Begrenzung der steuerlichen Förderung auf kleine und mittlere Familienunternehmen. Deswegen sah das Bundesverfassungsgericht beim Übergang großer Unternehmensvermögen Korrekturbedarf. Da die §§ 13a und 13b ErbStG alte Fassung keine Obergrenze bei begünstigungsfähigen Vermögen vorsahen, konnten bei Einhaltung der Verschonungsbedingungen auch Betriebe mit Unternehmenswerten von mehreren Hundertmillionen oder auch mehreren Milliarden Euro erbschafts- und schenkungsteuerfrei übertragen werden. Je umfangreicher eine Steuerbegünstigung ist, desto höher ist aber der Maßstab, den das Bundesverfassungsgericht an die Zulässigkeit anlegt, denn hierdurch steigen auch das Maß der Ungleichbehandlung zu nicht begünstigtem Vermögen und damit die Rechtfertigungsnotwendigkeit. Bei Großunternehmen könne nicht mehr ohne weiteres eine Bestandsgefährdung im Nachfolgefall typisierend angenommen werden. Zwar sei auch bei großen Unternehmen nicht auszuschließen, dass auch ein solches im Einzelfall durch die Erbschaftsteuerlast in finanzielle Schwierigkeiten geraten könnte, allerdings sei die Steuerverschonung hier nur dann noch zu rechtfertigen, wenn das konkrete Unternehmen tatsächlich verschonungsbedürftig ist. Will der Gesetzgeber die Betriebsvermögensbegünstigung auch für große Unternehmen weitergewähren, ist er aufgerufen, für diese eine Bedürfnisprüfung einzuführen. Für die Frage der Verschonungsbedürftigkeit kann nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichtes auch miterworbenes, nicht begünstigtes Vermögen oder vor dem Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen des Erwerbers miteinbezogen werden, das der Erwerber zur Begleichung einer Steuerschuld einzusetzen hätte.
 

Keine Festlegung traf das BVerfG dazu, nach welchen Kriterien kleine und mittlere Unternehmen einerseits von großen Unternehmen andererseits, die künftig eine Bedürfnisprüfung ablegen sollen, unterschieden werden. Es bleibt Aufgabe des Gesetzgebers, hierzu präzise und handhabbare Kriterien festzulegen. Die Unterscheidung von kleinen/mittleren zu großen Unternehmen könne sich lt. Bundesverfassungsgericht an die Empfehlung der europäischen Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen orientieren. Danach sind mittlere Unternehmen solche Unternehmen, die weniger als 250 Mitarbeiter und einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. Euro oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 43 Mio. Euro haben. Eine andere Möglichkeit bestehe in der Festlegung einer absoluten Obergrenze, beispielsweise eine Förderhöchstgrenze von 100 Millionen Euro, jenseits derer die Steuerverschonung endet. Ebenso machte das BVerfG keine Vorgaben, nach welchen Kriterien und Maßstäben eine „Bedürftigkeit“ zu beurteilen ist. Auch hierfür muss der Gesetzgeber selbst ein Verfahren entwickeln. 
 

Nicht beanstandet wird in dem Urteil die Festlegung der begünstigten Vermögensarten. Die Mindestbeteiligung von über 25 Prozent bei Kapitalgesellschaften und die generelle Begünstigung des Erwerbs von Anteilen an Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) sind mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Gleiches gilt für land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Die Einbeziehung der Kapitalgesellschaften in die Begünstigung ist ebenso zulässig wie die Differenzierung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und die Einführung einer Mindestbeteiligungsquote für solche Gesellschaften. Das Gericht stellt bei der Mindestbeteiligungsquote von 25 Prozent bei Kapitalgesellschaften klar, dass es für die Einhaltung der Quote nur auf den Erblasser oder Schenker ankommt, nicht aber auf den Erwerber. Das hat zur Folge, dass auch die nur teilweise Übertragung einer Beteiligung begünstigungsfähig ist und bei der Übertragung eine Verschonung auch dann in Betracht kommt, wenn der Erbe oder Beschenkte keinen, jedenfalls keinen rechtlich zwingenden Einfluss auf die Einhaltung der Lohnsumme und Haltefrist und auch sonst nicht auf operative und strategische Entscheidungen des Unternehmens hat.
 

Wie nach der mündlichen Verhandlung im Sommer 2014 zu erwarten war, sah das Bundesverfassungsgericht die Freistellung von Betrieben mit nicht mehr als 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung als verfassungswidrig an. Erwerber von Betrieben bis zu 20 Beschäftigten würden unverhältnismäßig privilegiert. Da nach der Feststellung des BFH im Vorlagebeschluss mehr als 90 Prozent aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte aufweisen, spielt die Lohnsummenregelung für die steuerliche Verschonung zumeist keine Rolle. Damit wurde das Regel-Ausnahme-Verhältnis der gesetzgeberischen Entlastungsentscheidung faktisch in sein Gegenteil verkehrt. Das Ziel, einen Anreiz zu setzen, die Arbeitsplätze in diesen Unternehmen zu erhalten, wurde somit verfehlt. Die Freistellung von der Lohnsummenpflicht sollte auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzt werden. Die bei der erstmaligen Einführung der §§ 13a/13b ErbStG in 2009 gültige niedrigere Grenze von zehn Arbeitnehmern hat das Bundesverfassungsgericht ebenfalls verworfen. 
 

Die Bestimmung über die Behaltensfristen wurde vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet. Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung des Bundesfinanzhofes, der die Behaltensfrist von 5 Jahren und im Fall der Vollverschonung von 7 Jahren für unangemessen kurz hielt.

 

Die Regelung über das Verwaltungsvermögen war nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Soweit begünstigtes Betriebsvermögen mit einem Anteil von bis zu 50 Prozent Verwaltungsvermögen insgesamt in den Genuss der steuerlichen Privilegierung gelangt, fehlt nach Ansicht des höchsten deutschen Gerichts hierfür ein Rechtfertigungsgrund. Ziel des Gesetzgebers war es, nur produktives Vermögen zu fördern, was legitim und angemessen sei. Es sollte nach einer Neuregelung nicht mehr möglich sein, privates Vermögen in betriebliches Vermögen zu verlagern, um das Gesamtvermögen nach einer Wartezeit von 2 Jahren steuerfrei auf die nächste Generation zu übertragen. 
 

Schließlich griff das Bundesverfassungsgericht Steuergestaltungen auf, die gleichheitsrechtlich nicht gerechtfertigt werden können. Das war der Fall bei Gestaltungen, welche die Lohnsummenpflicht durch Betriebsaufspaltungen umging, die die 50 Prozent-Regel in Konzernstrukturen im Bereich des Verwaltungsvermögens nutzten und bei sog. Cash-Gesellschaften. Letztere wurden bereits durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz zum 07. Juni 2013 unterbunden. Die Vorschriften der §§ 13a/13b ErbStG alte Fassung ließen solche Gestaltungen in erheblichem Umfang zu. So wurden in einer Vielzahl von Fällen Steuerentlastungen gewährt, die von Gesetzes wegen nicht bezweckt waren. Das führte dazu, dass die gesetzliche Regelung von Anfang an verfassungswidrig war.
 

Das Bundesverfassungsgericht ordnete an, dass die Normen der alten Fassung der §§ 13a und 13b ErbStG bis 30. Juni 2016 fortgelten. Das Bundesverfassungsgericht gab sogar den Hinweis, dass eine gesetzliche Neuregelung rückwirkend bis zum Tag der Urteilsverkündung möglich sei und insoweit kein Vertrauensschutz für zukünftige Übertragungen mehr bestand, zumindest dann nicht, wenn die Neuregelung einer exzessiven Ausnutzung der gleichheitswidrigen § 13a/13b ErbStG die Anerkennung versagt.