Die sog. Wegzugsbesteuerung: Aktuelle Rechtslage und voraussichtliche Änderungen

veröffentlicht am 12. August 2020 | Lesedauer ca. 3 Minuten

Nicht nur Vermögenswerte, sondern auch die Steuerpflichtigen sind in der globali­sierten Welt mobiler denn je. Deswegen kommt der sog. Wegzugsbesteuerung für viele Privatpersonen, die mind. zehn Jahre in Deutschland der unbeschränkten Steuer­pflicht unterlegen haben, eine besondere Bedeutung zu. Sie befasst sich mit den steuer­lichen Besonder­heiten bei Aufgabe der unbeschränkten Steuer­pflicht in Bezug auf Anteile an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 17 EStG. Damit gilt die Regelung für Kapital­gesell­schaften, an denen der Steuer­pflich­tige innerhalb der letzten fünf Jahre vor Wegzug zu irgendeinem Zeit­punkt mind. zu einem Prozent beteiligt war.

Nach der derzeitigen Fassung des § 6 AStG sind in den Fällen im Zeitpunkt des Wegzugs sämtliche stille Reserven in den Anteilen aufgrund einer unterstellten fiktiven Veräußerung der Besteuerung zu unterwerfen, was gewissermaßen den „worst case” im Steuerrecht bedeutet: Besteuerung ohne Liquiditätszufluss. Als Besonderheit gilt, dass bei einem Wegzug in das Ausland der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) die Steuer bis zu einer endgültigen, realen Veräußerung unter Umständen gestundet werden kann. Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung zeigen jedoch, dass die Möglichkeit, der Besteue­rung temporär zu entgehen, durch geplante Gesetzes­ände­rungen gefährdet ist.

Entwurf eines ATAD-Umsetzungsgesetz

Mit der Umsetzung der sog. „Anti Tax Avoidance Directive” (kurz ATAD) durch das im Entwurf vom 10. De­zem­ber 2019 vorliegende ATAD-Um­setz­ungs­gesetz (kurz ATADUmsG) sollen nämlich umfangreiche Änderungen des § 6 AStG erfolgen. Auch weiterhin regelt die Vorschrift zwar im Allgemeinen die Besteuerung von stillen Reserven von im Privatvermögen gehaltenen Kapital­gesellschafts­anteilen gemäß § 17 EStG, sofern natürliche Personen (auch nur vorübergehend) in das Ausland verziehen. Jedoch sieht der Gesetzgeber für bisher we­sent­liche Erleichterungen eine Verschärfung vor.

So wird zunächst der maßgebliche Anwendungsbereich geändert. Während bisher ein Zehnjahres-Zeitraum galt, in dem der Wegzügler der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterlegen haben musste, um der Wegzugsbesteuerung zu unterfallen, müssen fortan nur sieben Jahre gegeben sein. Als „Ausgleich” für die Verschärfung wird der maßgebliche Betrachtungszeitraum auf die letzten zwölf Jahre vor Wegzug begrenzt, § 6 Absatz 2 Satz 1 AStG-E. Somit ist geplant, dass nur Steuerpflichtige, die in den letzten zwölf Jahren zusammen­hängend oder in mehreren Teilen sieben Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren, der Weg­zugs­be­steuer­ung unterliegen sollen. Weiterhin sieht der Entwurf eine sog. Rückkehrregelung in § 6 Absatz 3 AStG-E vor. Sie ist zu begrüßen, da der Steueranspruch bei Rückzug nach Deutschland unter bestimmten Voraus­setzungen rückwirkend entfallen kann. Während der erforderliche Zeitraum der Rückkehr bisher fünf Jahre betrug, umfasst der Entwurf künftig einen siebenjährigen Zeitraum.

Eine weitreichende Verschärfung ist der geplante Wegfall der bisher in § 6 Abs. 5 AStG geregelten zinslosen und zeitlich unbefristeten Stundung ohne Sicherheitsleistung bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat (sog. EU-Stundung). Während die Stundung durch jüngste EuGH-Rechtsprechung (Rs. Wächtler – C 581/17) aufgrund des Frei­zügig­keits­abkommens mit der Schweiz (kurz FZA) erstmals auch auf Dritt­staaten­sach­verhalte mit der Schweiz ausgedehnt wurde, wird die Rechtsprechung nun durch die geplante Neuregelung bereits übe­rschrie­ben. Anstatt der Stundung sieht der Entwurf nämlich lediglich eine antrags­gebundene zinslose Ratenzahlung über sieben Jahre vor, § 6 Absatz 4 AStG-E. Die ratierliche Zahlung soll dabei regelmäßig nur gewährt werden, wenn der Steuerpflichtige eine Sicherheitsleistung erbringt.

Da die Rechtsprechung in der Rs. Wächtler es aufgrund des FZA ermöglicht hat, dass auch im Verhältnis zu einem Drittstaat Begünstigungen der Wegzugsbesteuerung gelten, ist zu begrüßen, dass es voraussichtlich zumindest möglich sein wird, die ratierliche Zahlungsweise einheitlich für Wegzugsfälle in einen Drittstaat oder EU-/EWR-Staat anzuwenden. Damit wird eine Gleichstellung von Drittstaaten- mit EU-/EWR-Fällen sicher­gestellt. Ob der Gesetzgeber in Beachtung der Rechtsprechung Wächtler mit dem Vorgehen einen Verstoß gegen Europarecht vermeiden kann, bleibt indes abzuwarten.

Eine weitere Besonderheit sieht der Gesetzesentwurf für die sog. vorübergehende Abwesenheit vor. Sie ist in § 6 Abs. 3 AStG-E geregelt und ermöglicht, dass die Zahlung der beantragten Jahresraten unterlassen werden kann, § 6 Abs. 4 Satz 7 AStG-E. Wie der Name nahelegt, darf dafür die Abwesenheit nur vorübergehend und eine Rückkehr nach Deutschland muss beabsichtigt sein. Ist das erfüllt, kann unter weiteren Voraus­setzungen bei Rückkehr die Wegzugsbesteuerung unterbleiben. Eine erhebliche Verschärfung wird jedoch auch daraus folgen, dass die bisher in § 6 Abs. 6 AStG geregelte Möglichkeit der Berücksichtigung nachträglicher Wert­minde­rungen für EU-/EWR-Fälle im Gesetzesentwurf nicht mehr enthalten ist. Damit kann eine Wertminderung zwischen dem Eintreten der Wegzugsbesteuerung und der späteren Veräußerung der Anteile nicht mehr erfolgen. Wertdifferenzen werden somit zuungunsten der Steuerpflichtigen einer Besteuerung unterworfen.

Ein (geringer) Trost ist, dass aktuell nicht absehbar ist, wann die geplanten Neuregelungen in Kraft treten werden. Eine bisher vorgesehene, rückwirkende Umsetzung ab dem 1. Januar 2020 erscheint derzeit äußerst fraglich. Zudem ist unklar, ob noch Änderungen an dem derzeitigen Entwurf vorgenommen werden. Da die Kritik an den voraussichtlichen Änderungen in der Fachöffentlichkeit nicht abreißt, ist zu hoffen, dass der Gesetzgeber beim weiteren Gesetzgebungsverfahren noch einige geplante Verschärfungen wieder entschärft.

Zu beachten ist auch, dass es fraglich ist, ob die Änderungen der Stundungsmöglichkeit mit der aktuellen EuGH-Rechtsprechung (Wächtler) sowie der Grundlage der Gesetzesänderung (ATAD) im Einklang stehen. Der EuGH brachte nämlich in der genannten Rechtssache Wächtler deutlich zum Ausdruck, dass er eine Raten­zahlung, wie sie der Entwurf vorsieht, für nicht geeignet und aufgrund der Liquiditätsnachteile für den Steu­er­pflich­ti­gen als unverhältnismäßig ansieht. Eine durch Sicherheitsleistung ermöglichte Stundung mit Zahlung der Steuer bei Veräußerung der Anteile (wie bisher vorgesehen), ist nach Ansicht des EuGH dagegen deutlich verhältnismäßiger.

Fazit

Aufgrund der nicht absehbaren Entwicklungen ist betroffenen Steuerpflichtigen anzuraten, sorgsam abzu­wiegen, ob und wann ein geplanter Wegzug aus steuerlicher Sicht (noch) Sinn ergibt, und zu beobachten, welche gesetzlichen Grundlagen sodann zu welchem Zeitpunkt gelten. Die weiteren gesetzlichen Entwick­lungen sollten daher aufmerksam verfolgt werden, um sich ggf. ergebende Vorteile der Altregelung noch zu nutzen. Ungeachtet dessen kommt der Bewertung der Kapitalgesellschaft des Wegzüglers für Zwecke der Wegzugsbesteuerung in der Praxis eine erhebliche Bedeutung zu.