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Umsatzsteuer aktuell: EuGH-Urteil zum sog. E-Charging von Elektrofahrzeugen – Bestätigung unserer deutschen Idee in Beratungen zum EMSP- und CPO-Geschäft

zuletzt aktualisiert am 22. Oktober 2024 | Lesedauer ca. 8 Minuten

Der EuGH hatte in seinem jüngsten Urteil vom 20. April 2023 (Rs. C-282/22, P.w.W.) zur Einheitlichkeit einer Leistung beim Aufladen von Elektrofahrzeugen mit technischer Unterstützung und IT-Diensten Stellung genommen. Die Rechtssache betrifft den Bereich Elektrofahrzeuge und bringt Klarheit für die umsatzsteuerliche Einstufung des sog. E-Charging, d.h. der Bereitstellung von Vorrichtungen zum Aufladen von Elektrofahrzeugen, der Lieferung der erforderlichen Elektrizität sowie der Leistung von technischer Unterstützung und von IT-Diensten als „Lieferung von Gegenständen” oder „Dienstleistung”. Es lagen zwischenzeitlich im April 2024 in einer weiteren Vorlage an den EuGH aus Schweden in Rs. C-60/23 (Digital Charging Solutions) teils beachtliche Schlussanträge vor, zu denen der EuGH am 17.10.2024 seine bisherige Rechtsprechung doch weiter bestätigte.

Ausgangsfrage: E-Charging als Lieferung oder sonstige Leistung? »
E-Charging als einheitliche Leistung »
E-Charging ist eine Lieferung von Strom »
Auswirkungen und Hinweise für die Praxis »

Ausgangsfrage: E-Charging als Lieferung oder sonstige Leistung?

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat mit seinem Urteil vom 20.4.2023 in der Rechtssache C-282/22 (P.w.W.) zu einer polnischen Vorlagefrage erstmals zu E-Charging-Leistungen Stellung genommen. Er bestätigte unsere – in bestimmten Fällen bereits beratene Auffassung und Auslegung –, dass eine sogenannte einheitliche komplexe Leistungen eines Betreibers von Ladestationen für Elektrofahrzeuge (mit technischer Unterstützung und IT-Diensten) anzunehmen ist, die insgesamt umsatzsteuerlich als Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts gilt, hier also die Lieferung von Strom (Elektrizität).

Die Vorlage betraf die Frage, ob die europäische Richtlinie 2006/112/EU (MwStSystRL) dahingehend auszulegen ist, ob eine komplexe einheitliche Leistung im Sinne einer Lieferung von Gegenständen gemäß Art. 14 Abs. 1 der MwStSystRL (im deutschen Gesetz § 3 Abs. 1 UStG) oder eine Dienstleistung nach Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL (sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG im deutschen Gesetz) anzunehmen ist, wenn sich diese Leistung zusammensetzt aus der

Bereitstellung von Ladevorrichtungen (einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs),
Sicherstellung der Übertragung von Elektrizität mit entsprechend angepassten Parametern an die Batterien des Elektrofahrzeugs,
notwendigen technischen Unterstützungen für die Fahrzeugnutzer,
Bereitstellung einer speziellen Plattform, Website oder Anwendungssoftware für die Nutzer, mit der der betreffende Anschluss reserviert werden kann und der Umsatzverlauf sowie getätigte Zahlungen eingesehen werden können, wobei auch die Nutzung einer sog. elektronischen Geldbörse angeboten wird, mit der für die einzelnen Ladevorgänge gezahlt werden kann.

Interessant ist, dass der Steuerpflichtige im vorgelegten Fall diese Leistungselemente insgesamt als Dienstleistung qualifiziert haben wollte.

Ein untergeordnetes polnisches Gericht vertrat die Ansicht, dass die primäre Absicht der Nutzer von Ladestationen darin bestehe, Geräte zu nutzen, die es ihnen ermöglichten, ihr Fahrzeug schnell und effizient aufladen zu können. Damit bestünde die Hauptleistung aus Sicht des betreffenden Nutzers im Zugang zu einer Ladestation und in der notwendigen Verbindung eines Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs. Ziel eines solchen Umsatzes sei es nicht, Elektrizität anzubieten/zu verkaufen, sondern den betreffenden Nutzern die hochentwickelten Ladevorrichtungen zur Verfügung zu stellen, mit denen die Ladestationen ausgestattet seien.

Zum Sachverhalt interessant ist, dass laut Vortrag der den Nutzern in Rechnung gestellte Preis insbesondere von der Ladezeit, ausgedrückt in Stunden für Langsam-Ladeanschlüsse bzw. in Minuten für Schnell-Ladeanschlüsse, sowie von der von dem betreffenden Nutzer gewählten Art des Anschlusses abhängen soll. Die Zahlungen könnten nach jedem Ladevorgang oder am Ende eines vereinbarten Abrechnungszeitraums geleistet werden, ohne dass die Möglichkeit ausgeschlossen würde, ein System einzurichten, das den Kauf von Guthaben ermögliche, die in einer elektronischen Geldbörse angesammelt werden und zum Aufladen des betreffenden Elektrofahrzeugs verwendet werden könnten.

Die bei jedem Ladevorgang erbrachte Leistung könne grundsätzlich je nach dem Bedarf des betreffenden Nutzers folgende Umsätze umfassen, also auch ein Entgelt damit für die Stromlieferungen selbst:

Bereitstellung von Ladevorrichtungen, einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs, Übertragung von Elektrizität mit entsprechend angepassten Parametern an die Batterie des Elektrofahrzeugs sowie notwendige technische Unterstützung. P. w W. beabsichtige auch, eine spezielle Plattform, Website oder Anwendungssoftware bereitzustellen, über die die jeweiligen Nutzer einen bestimmten Anschluss reservieren und den Verlauf der getätigten Umsätze und der erfolgten Zahlungen einsehen könnten.

Hinweis für die Praxis:

Die Sachverhaltsbeschreibungen – soweit vorab erwähnt – sowie die Erarbeitung, ggf. Gestaltung, für was/welches Leistungselement auch ein Entgelt gezahlt wird und wofür nicht, ist in bisherigen Beratungen wichtig, zudem zu den jeweiligen vertraglichen Leistungsinhalten im EMSP- oder CPO-Geschäft.

E-Charging als einheitliche Leistung

Nach dem vorliegenden Sachverhalt und den Sachverhaltsinformationen hat der EuGH darauf hingewiesen, dass die beschriebenen Umsätze eine Kombination von Umsätzen sind, die in der Lieferung von Elektrizität zum Aufladen von Elektrofahrzeugen und der Erbringung verschiedener Dienstleistungen/Dienstleistungselemente, wie der Einrichtung des Zugangs zu Ladepunkten und der Erleichterung ihrer Nutzung, der notwendigen technischen Unterstützung und IT Anwendungen, die die Reservierung eines Anschlusses, die Verfolgung des Umsatzverlaufs und die Bezahlung der Umsätze ermöglichen, bestehen.

Zur Wiederholung: Es wurde dafür ein Preis alle Leistungselemente umfassend festgelegt. Wie dieser sich im Einzelnen kalkulatorisch/betriebswirtschaftlich zusammensetze, ob manches nicht eingepreist wurde, ist soweit nicht ausgeführt. Unterstellt werden könnte daher, dass das nicht weiter relevant ist und damit (bisherige) Diskussionen und Überlegungen in der Praxis zu etwaigen bewussten Nichtbepreisungen (etwa für eine Finanzierungskomponente beim Bezahlen) nicht mehr relevant erscheinen können.

Nach Ansicht des EuGH stellen die Lieferung von Strom und alle weiteren Dienstleistungselemente, um die es geht, für die Zwecke der Umsatzsteuer einen Umsatz im Sinne einer einheitlichen komplexen Leistung dar, für die (nur) eine umsatzsteuerliche Behandlung zu finden ist. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Da die übertragene Elektrizität (Strom) als Hauptleistung einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt ist, teilen die als solche qualifizierten Nebenleistungen (alle weiteren angebotenen und erbrachten Dienstleistungen), die für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, das sog. umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung, hier der Lieferung. Damit sind alle Leistungselemente insgesamt umsatzsteuerlich als eine Lieferung in Bezug v.a. auf den Leistungsort und etwaige Übergänge der Steuerschuldnerschaft auf einen Unternehmerkunden (Reverse Charge) zu beurteilen.

Aktuell zu beachten ist:

Es lagen seit 25. April 2024 nach einer schwedischen Vorlage an den EuGH in Rs. C-60/23 (Digital Charging Solutions) Schlussanträge vor. Die Fragen an den EuGH lauten zu diesem Fall: Stellt eine Leistung an den Nutzer eines Elektrofahrzeugs, die im Aufladen des Fahrzeugs an einer Ladestation besteht, eine Lieferung eines Gegenstands dar? Falls diese Frage bejaht wird, ist dann eine solche Lieferung in allen Abschnitten der Transaktionskette, in die ein zwischengeschaltetes Unternehmen eingebunden ist, als gegeben anzunehmen, wenn die Transaktionskette in jedem Abschnitt mit einem Vertrag einhergeht, aber nur der Nutzer des Fahrzeugs über Umstände wie die Menge, den Zeitpunkt und den Ort der Aufladung sowie die Art der Verwendung der Elektrizität entscheiden kann?

Die Generalanwältin sah die erste Frage infolge der letzten EuGH-Rechtsprechung in Rechtssache P.w.W. geklärt. Zur zweiten Frage stellte sie jedoch beachtlich fest, dass wohl zwei verschiedene Arten von Leistungen erbracht werden: eine Dienstleistungserbringung und eine Lieferung von Gegenständen (Strom). Die Dienstleistungserbringung solle darin bestehen, Fahrern von Elektrofahrzeugen eine Karte oder Applikation zur Verfügung zu stellen, die die Informationen zum Netzwerk von Ladepunkten enthält sowie den Zugang dazu ermöglicht. Für diese Dienstleistungserbringung stellt der Leistende unabhängig davon, ob Elektrizität gekauft wird oder nicht, eine Rechnung mit einer feststehenden Gebühr. Der Ort der „Erbringung“ dieser Dienstleistung und damit der Steuerbarkeit sei in dem Fall am Sitz der Dienstleistungserbringerin belegen. Die Lieferung von Elektrizität lasse sich von der Erbringung der Dienstleistungen trennen. Für diese Lieferungen wird laut Sachverhalt am Ende jedes Monats abhängig von der Menge der verbrauchten Elektrizität eine Rechnung gestellt. Auch wenn getrennte Rechnungen eine einheitliche komplexe Leistung und somit einen einzigen Umsatz nicht zwangsläufig ausschließen, wäre es laut Generalanwältin wirklichkeitsfremd, zwei Leistungen, die nicht als so eng verbunden anzusehen sind, dass sie eine untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, nicht getrennt zu halten. Daher sind sie im Hinblick auf die Umsatzbesteuerung grundsätzlich als eigene und selbständige Leistungen zu betrachten.

Hier war das EuGH-Urteil dringlich abzuwarten gewesen, da nach der letzten Rechtsprechung des EuGH aus 2023 eine komplexe einheitliche Lieferung von Elektrizität mit den administrative und technisch dafür notwendigen und angebotenen Elementen weitgehend geklärt und klar schien. Hierzu sind dann die Sachverhalte auf ein Neues einzelfallbezogen zu beurteilen; nach den Mitteilungen der Branche und vom Business her erscheint es klar, dass eine Applikation usw. in der Praxis „nur“ im Zusammenhang und einhergehend mit der Lieferung von Strom angeboten wird bzw. überhaupt nur für den Kunden notwendig ist. Gerade umgekehrt scheint es überraschenderweise die Generalanwältin zu sehen, da eine betreffende Vertragsgestaltung außer Acht gelassen und somit der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität keine Beachtung geschenkt würde, würde man die Leistungen im Ausgangsverfahren als einheitliche Leistung und nicht als zwei getrennte Leistungen beurteilen.

Nun das Update und die positive Meldung: Der EuGH hat im Urteil vom 17.10.2024 (Rs. C- 60/23, Digital Charging Solutions) seine bisherige Auffassung in den entscheidenden Punkten und Fragen der Einheitlichkeit der Leistung bestätigt und weiter konkretisiert:

Die Lieferung von Elektrizität zum Aufladen eines Elektrofahrzeugs an einem Ladepunkt, der zu einem öffentlichen Ladepunktnetz gehört, stellt eine Lieferung von Gegenständen im umsatzsteuerlichen Sinn dar.
Mit der Klarstellung, dass die Nutzer der Elektrofahrzeuge über Menge, Zeitpunkt und Ort der Aufladung sowie über die Art der Verwendung der Elektrizität entscheiden, wirft die zweite Vorlagefrage auch die Frage zur Tragweite der EuGH-Rechtsprechung in Rs. Auto Lease Holland und Rs. Vega International auf, nach der die Digital Charging Solutions die Funktion eines Kreditgebers ausüben könnte.
Der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer.
Allerdings ist die wirtschaftliche Realität, die sich grundsätzlich in den vertraglichen Vereinbarungen widerspiegelt, als ein grundlegendes Kriterium für die Umsatzbesteuerung zu berücksichtigen.
Auf den Sachverhalt kommt es an: Insoweit geht aus dem Sachverhalt hervor, dass die Betreiber des Ladepunktnetzes nur mit Digital Charging Solutions in vertraglicher Beziehung stehen und dass Digital Charging Solutions nach den entsprechenden Vereinbarungen den Nutzern, die mit ihr einen Vertrag abgeschlossen haben, Karten und eine Authentifizierungsapplikation zur Verfügung stellt, die den Zugang zu diesem Netz gewähren, wodurch diese Nutzer ihre Elektrofahrzeuge an den zu dem Netz gehörenden Ladepunkten aufladen können.
Die Betreiber der Ladepunkte stellen Digital Charging Solutions die Kosten der gelieferten Elektrizität monatlich in Rechnung, und Digital Charging Solutions stellt diese Kosten dann den Nutzern ebenfalls auf monatlicher Basis in Rechnung, zuzüglich eines Entgelts in Form einer festen Gebühr für den Zugang zu dem Ladepunktnetz, für die Information über den Elektrizitätspreis und die Verfügbarkeit der Ladepunkte sowie für die Funktionen zur Suche und Lokalisierung der Ladepunkte und zur Routenplanung, deren Höhe weder von der Menge der gelieferten Elektrizität, und damit von deren Kosten, abhängig ist noch von der Anzahl der Ladevorgänge.
Auch wenn zwar der Nutzer entscheidet, wann, wo und wie viel Elektrizität er kauft, liegt im Urteilsfall (in Abgrenzung zur Rs. Auto Lease Holland und Rs. Vega International) kein Kreditmechanismus zur Vorfinanzierung des Erwerbs von Elektrizität vor; dies wird durch die Umstände der zwischen den Ladepunktnutzern und Digital Charging Solutions festgelegten und vereinbarten Vergütung bestätigt. Digital Charging Solutions erhebt nämlich keine Vergütung in Form eines Prozentsatzes des in Rechnung gestellten Elektrizitätsverbrauchs, sondern eine feste Gebühr, die von der dem Nutzer gelieferten Menge an Elektrizität oder der Anzahl der Ladevorgänge unabhängig ist.
Der EuGH folgt den Ausführungen der Generalanwältin, dass die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Ladepunktbetreibern und Digital Charging Solutions auf der einen sowie zwischen Digital Charging Solutions und den Nutzern der Ladepunkte auf der anderen Seite, als Kommissionsstruktur angesehen werden können, in deren Rahmen Digital Charging Solutions im eigenen Namen, aber für Rechnung des jeweiligen Nutzers tätig wird.
Ob Leistungen einen einheitlichen komplexen Umsatz bilden, kann laut EuGH davon abhängig sein, unter welchen Bedingungen die Vergütung für diese Lieferung und diese Dienstleistungen gemäß den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen fällig wird.
Vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Tatsachenbeurteilung, ist für den Sachverhalt davon auszugehen, dass die Dienstleistungen, für die von den Nutzern das feste Entgelt an Digital Charging Solutions zu entrichten ist, von der eigentlichen Lieferung der Elektrizität verschieden und von ihr unabhängig sind. Die Annahme eines einheitlichen komplexen Umsatzes würde in diesem Sachverhalt die wirtschaftliche Realität künstlich verkennen, da die Nutzer die feste Gebühr auch für Monate zahlen müssen, in denen sie keine Elektrizität geliefert bekommen.
WICHTIGER HINWEIS des EuGH zu Ende: Im Übrigen wäre es, sofern der Nutzer sein Fahrzeug bei Ladepunktnetzen in mehreren EU-Mitgliedstaaten aufladen kann und daher der Ort der Lieferung der Elektrizität je nach Kaufvorgang variieren kann, unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Realität noch künstlicher, diese Dienstleistungen als Nebenbestandteil eines einheitlichen komplexen Umsatzes anzusehen, dessen Hauptleistung in der Lieferung von Elektrizität besteht.

E-Charging ist eine Lieferung von Strom

Infolgedessen wurde auf die Vorlagefrage geantwortet – der EuGH bestätigt – auch wieder aktuell – damit unsere, wie bei der Lieferung von Kraftstoff seither im Reihengeschäft oder Kommissionsgeschäft übertragene (deutsche) Auffassung und regelmäßigen Beurteilung –, dass eine komplexe einheitliche Leistung mit beschriebenen Umsätzen eine Lieferung von Gegenständen darstellt, da

die Bereitstellung von Ladevorrichtungen den Nutzer des Ladegeräts ermächtigen, die übertragene Elektrizität zum Zweck des Antriebs seines Fahrzeugs zu verbrauchen,
eine Versorgung der Batterie eines Elektrofahrzeugs mit Elektrizität den Einsatz einer geeigneten Ladevorrichtung voraussetzt, die ein mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs zu verbindendes Ladegerät einschließen kann,
die technische Unterstützung, die für die betreffenden Nutzer notwendig sein kann, ihrerseits keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Lieferung der für den Antrieb des Elektrofahrzeugs erforderlichen Elektrizität unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt auch, wenn IT-Anwendungen zur Verfügung gestellt werden. Allerdings kann ggf. eine umsatzsteuerlich eigenständige Dienstleistung („für die App und damit verbundenen Elementen“) vorliegen (so zuletzt der EuGH in Rs. C-60/23), wenn für diese eine eigene Vergütungskomponente, z.B. eine feststehende Monatsgebühr, die unabhängig davon, ob in dem Monat Ladevorgänge stattfanden, vereinbart ist/anfällt. Für diese Sachverhalts-/Tatsachenklärung verwies der EuGH in Rs. C-60/23 an das vorlegende Gericht zurück.

Dieses Ergebnis wird laut EuGH auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass bei der Berechnung des für das Aufladen eines Elektrofahrzeugs geschuldeten Betrags nicht nur die Menge der übertragenen Elektrizität, sondern auch eine Gebühr für die Abstellzeit während des Aufladens berücksichtigt werden kann.

Insbesondere bedeutet das lediglich, dass sich der Preis je Einheit des gelieferten Gegenstands, d.h. der Elektrizität, nicht nur aus den Kosten für die Elektrizität als solche zusammensetzt, sondern auch aus der Nutzungszeit der den betreffenden Nutzern zur Verfügung gestellten Geräte. Und das wird weiter auch nicht dadurch entkräftet, wenn der betreffende Wirtschaftsteilnehmer den Preis allein auf der Grundlage der Dauer des Aufladens (Schnellladen mit Gleichstrom oder langsames Aufladen mit Wechselstrom) berechnet. Da nämlich die Menge der gelieferten Elektrizität von der während der Zeit der entsprechenden Übertragung übertragenen Leistung abhängt, spiegelt auch eine solche Berechnung den Preis je Einheit dieser Elektrizität wider.

Auswirkungen und Hinweise für die Praxis

Die Ausführungen des EuGH zur Beurteilung der Lieferung von Strom über Ladestationen für Elektrofahrzeuge ist erheblich praxisrelevant und akut hilfreich. Aus unserer Sicht ist die Rechtsprechung positiv und steht im Einklang mit den bisherigen Annahmen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten (z.B. in Deutschland oder Italien). In den Niederlanden werden für EMSP- und CPO-Geschäfte derzeit seitens der Finanzverwaltung bereits mit Blick auf die Rechtsprechung proaktiv angesprochen zu den jeweils vorliegenden Sachverhalten/Business Modellen.

Auch hier wird die Lieferung von Strom als Hauptleistung gesehen, die von den für den Ladevorgang notwendigen Diensten als Nebenleistungen ergänzt werden. Gleichwohl sehen wir die fehlende Harmonisierung in diesem Bereich immer noch als kritisch an – eine länderspezifische Abfrage der jeweiligen Regelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten ist auch heute noch unumgänglich. Erste Schritte zu einer harmonisierten und einheitlichen Sichtweise sind durch das Urteil des EuGH nun getan.

Da ein Urteil des EuGH jedoch grundsätzlich nur Wirkung für den jeweiligen Einzelsachverhalt entfaltet, ist in der Praxis eine genaue Sichtung und Beurteilung anhand der jeweiligen Sachverhaltskonstellation und der zugrundeliegenden Verträge von den Leistungsbeziehungen und -inhalten her angeraten, so z.B. wie die Zahlung der Leistungen vereinbart ist, wie die entsprechende IT-Unterstützung gestaltet ist („App mit Bezahlfunktion”) oder welche (Vertrags-)Parteien insgesamt in den Vorgang (z.B. nur Ladestellenbetreiber und damit Vermietung der Ladesäule/Wallbox, nur Stromanbieter und damit Stromlieferungen, dazu oder nur „App” zum Laden und/oder Bezahlen) eingebunden sind. Gerne unterstützen wir Sie bei Ihren diesbezüglichen Fragestellungen.