Pillar 2: Die neue Welt der Mindestbesteuerung

Betroffen sind Großunternehmen und große Unternehmensgruppen mit einem Konzern-Jahresumsatz von mind. 750 Millionen Euro, unabhängig von der Rechtsform (juristische Personen, Personengesellschaften) und bei einer in der EU ansässigen Obergesellschaft sogar unabhängig davon, ob es sich um eine rein nationale oder grenzüberschreitende Unternehmensgruppe handelt.

 

Wird die Umsatzgrenze überschritten, sind die von Pillar 2 erfassten Geschäftseinheiten zu bestimmen. Um­fasst sind alle Unternehmen, die in die Vollkonsolidierung im Konzernabschluss einbezogen sind. Unter­nehmen, die nur wegen Wesentlichkeit oder anderer materieller Aspekte nicht einbezogen wurden, sind ebenfalls zu berück­sich­tigen. Auch Betriebsstätten sind unter Pillar 2 als gesonderte Einheiten zu behandeln. 

 

Für jede konzernzugehörige Geschäftseinheit sind deren „Rolle“ und Ansässigkeit im Pillar 2-System und die damit konkret verbundenen Pflichten festzustellen. Diese können von der obersten Muttergesellschaft über zwischengeschaltete Muttergesellschaften und solche mit außenstehenden Gesellschaftern bis hin zur einfa­chen Konzerneinheit stark variieren. Besondere Beachtung sollten dabei in Teileigentum stehende Muttergesell­schaften, in Minderheitsbesitz stehende Geschäftseinheiten, Joint Ventures (JV) sowie Holdinggesellschaften auf der zweiten Konzernebene (sogenannte zwischengeschaltete Muttergesellschaften) insbesondere bei einer obersten Muttergesellschaft außerhalb der EU finden.

Basierend auf der sogenannten Primärergänzungssteuerregelung (PES) (OECD-Begriff: Income Inclusion Rule) als vorrangigem Weg der Steuererhebung ist regelmäßig die oberste Muttergesellschaft verpflichtet, die Ergän­zungssteuer für alle niedrigbesteuerten Geschäftseinheiten der Gruppe zu zahlen. Für in Teileigentum stehende Muttergesellschaften, in Minderheitsbesitz stehende Geschäftseinheiten, JV und zwischengeschal­tete Mutter­ge­sellschaften gelten gesonderte Erhebungs- und entsprechende Anrechnungs-regelungen.

Führt diese Erhebung der Ergänzungssteuer bei der obersten Muttergesellschaft nicht zu einer Mindeststeuer­belastung von 15 Prozent in allen beteiligten Ländern, können gemäß der Sekundärergänzungssteuerreglung (SES) (OECD-Begriff: Undertaxed Profit Rule) auch alle untergeordneten Geschäftseinheiten, insbesondere die in der EU belegenen Geschäftseinheiten, anteilig zur Ergänzungssteuer herangezogen werden für den Differenz­betrag, der über die PES nicht erhoben wurde. Um sicherzustellen, dass die beteiligten Länder das Mindest­steu­er­potential ihrer jeweiligen inländischen niedrig besteuerten Geschäftseinheiten selbst und vorrangig vor anderen Staaten realisieren können, führen die meisten beteiligten Länder (so auch Deutschland) eine anerkan­nte nationale Ergänzungssteuer ein (OECD-Begriff: Qualified Domestic Minimum Top-up Tax). Nach den Vorgaben der OECD muss die anerkannte nationale Ergänzungssteuer in den anderen Ländern angerechnet werden. 

Um die Ergänzungssteuer zu berechnen zu können, ist eine spezifische Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der einzubeziehenden Steuern erforderlich, da diese grundlegenden Daten sich weder aus der externen Rech­nungs­legung noch aus den Daten des bisher vorhandenen Tax Accounting ergeben.

 

Hinweis: Am 20. Dezember 2022 hat die OECD Leitlinien für Safe Harbour-Regelungen veröffentlicht, die redu­zierte Anforderungen an die Ermittlung der Niedrigbesteuerung stellen und bei deren Erfüllung der Steuer­pflich­tige von der Vollanwendung der Model Rules befreit wird (vgl. hierzu im Detail Pillar 2: Temporäre Verein­fachungen durch Safe Harbour-Regelungen der OECD). Diese Safe Harbour-Regelungen werden zumindest für eine Übergangszeit eine erhebliche Erleichterung insbesondere für mittelständische Unterneh­men bei der Anwendung von Pillar 2 bringen. Sie sollten daher vorrangig vor den hier dargestellten allgemeinen Grundsätzen für die Ermittlung einer Ergänzungssteuer berücksichtigt werden. Die OECD sieht außerdem einen permanenten Safe Harbour auf der Grundlage vereinfachter Berechnungen vor. Die vereinfachten Berechnungsmaßgaben wurden von der OECD jedoch noch nicht final erarbeitet.

 

Ausgangspunkt ist der Konzernabschluss der Gruppe, vorausgesetzt dieser wurde in einem anerkannten Rech­nungslegungsstandard (IFRS oder z.B. europäische Local-GAAPs, also insb. auch deutsches HGB) erstellt. 

 

Ausgehend von der sog. HB 2, also den in den Konzernabschluss einfließenden Daten der einzelnen Einheiten vor Konsolidierung, erfolgt die Ermittlung der erfassten Steuern und des maßgebenden Mindeststeuer-Gewinns bzw. -Verlusts. In beiden Fällen sind zahlreiche Anpassungen zu berücksichtigen, z.B. bei 

• Dividenden (bei entsprechender Beteiligungshöhe),
• Veräußerungsgewinnen,
• Umstrukturierungen,
• Pensionszusagen, 
• konzerninternen Transaktionen, 
• Wechselkursgewinnen/-verlusten,
• Hinzurechnungsbesteuerung, 
• Zuweisung bei Betriebsstätten und Personengesellschaften. 

Ein in der Steuerwelt völlig neues Element wird die vorgeschriebene Erfassung und Modifikation von latenten Steuern darstellen. Ihre Einbeziehung kann von fundamentaler Bedeutung für den Anfall einer Ergänzungs­steuer werden, insbesondere weil hierdurch auch die steuerlichen Auswirkungen von Verlusten abgebildet werden.

Auch wenn sich tatsächlich keine Ergänzungssteuer ergibt, muss für jede Geschäftseinheit identifiziert werden, welche Korrektursachverhalte zur Anwendung kommen und wo/wie die hierfür erforderlichen Daten beschaff­bar sind, da alle diese Angaben in der Steuererklärung darzulegen sind.

Die Berechnung erfolgt mehrstufig:

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Zunächst wird ein effektiver Steuersatz aus dem Verhältnis der erfassten Steuern und dem maßgebenden Mindeststeuer-Gewinn bzw. -Verlust ermittelt. Dabei findet ein sog. jurisdictional blending statt: beide Bemes­sungsgrundlagen werden für alle Geschäftseinheiten, die in einem Land ansässig sind, zusammengerechnet und der effektive Steuersatz zusammengefasst einheitlich für alle diese Geschäftseinheitenbezogen auf das Land ermittelt.
 
Länder, für die sich ein effektiver Steuersatz kleiner 15 Prozent ergibt, gelten als niedrig besteuert, für diese wird eine Ergänzungssteuer berechnet. Auch dies geschieht zunächst zusammengefasst auf Basis der addierten Daten der Einheiten in dem jeweiligen Land.
 
Der Tarif der Ergänzungssteuer ergibt sich aus der Differenz zwischen effektivem Steuersatz und Mindest­steuer­satz. Für die Bemessungsgrundlage dürfen vom maßgeblichen Mindeststeuer-Gewinn bzw. -Verlust pauschale Abzüge bezüglich der Lohnsumme und des Sachanlagevermögens vorgenommen werden, so dass nur eine Art „Übergewinn“ belastet wird. Auf die so errechnete Ergänzungssteuer darf eine nationale Ergänzungs­steuer angerechnet werden, wenn sie nach den Model Rules als solche anzuerkennen ist.
 
Schließlich wird die landesbezogene Ergänzungssteuer auf die in diesem Land ansässigen Einheiten verteilt.

Das nationale Besteuerungsverfahren sieht die Besonderheit der sogenannten Mindeststeuergruppe vor, die durch Verfahrenszentralisierung auf eine größtmögliche Vereinfachung abzielt. In der Mindeststeuergruppe werden alle der Steuerpflicht in Deutschland unterliegenden Geschäftseinheiten einer multinationalen oder großen inländischen Unternehmensgruppe zusammengefasst und sämtliche auf die Geschäftseinheiten der Mindeststeuergruppe entfallenden Ergänzungssteuern dem sogenannten Gruppenträger als alleinigem Steuer­schuldner zugerechnet. Die Geschäftseinheiten, deren Ergänzungssteuern vom Gruppenträger getragen wurden, sind dem Gruppenträger jedoch zivilrechtlich zum Ausgleich verpflichtet. Für die besondere Steuererklärung, in der durch den Gruppenträger die Grundlagen für die Erhebung der Ergänzungssteuer für sämtliche Geschäfts­einheiten darzulegen sind, besteht eine Frist von 15 Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres. Im Erstjahr wird diese auf 18 Monate verlängert. Die erste Erklärung zu Pillar 2 ist daher im Regelfall (Anwendung für Wirt­schafts­jahr 2024) bis zum 30. Juni 2026 einzureichen. Im Gegensatz zur Steuererklärung ist der Mindeststeuer­bericht grundsätzlich von jeder steuerpflichtigen Geschäftseinheit gesondert einzureichen. Eine Ausnahme hiervon besteht allerdings, wenn der Mindeststeuerbericht von der obersten Muttergesellschaft oder einer anderen beauftragten Geschäftseinheit im jeweiligen Belegenheitsstaat übermittelt wird.

Pillar 2 wird die Arbeitsweise von Steuerabteilungen grundlegend verändern, indem es von einer Einzelfallbeur­teilung hin zur Notwendigkeit prozessorientierter globaler Aufgabenbearbeitung führt. Die langfristige Erfüllung zusätzlicher Berichterstattungs- und Compliance-Anforderungen kann nur durch Digitalisierung und Automati­sierung gewährleistet werden. Rödl & Partner bietet passgenaue mandantenspezifische Lösungen für die zuver­lässige Berechnung der Mindeststeuer und die jährlichen Steuererklärungen unter Berücksichtigung globaler Compliance-Anforderungen. Abhängig von den jeweils im Unternehmen bereits vorhandenen Strukturen und Prozessen stehen im Kern fünf verschiedene Ansätze zur IT-basierten Implementierung von Pillar 2 Prozessen zur Verfügung (Konsolidierungssysteme, SAP ERP, BW-System, Tax as a Service, Tax Tool). Vor der Wahl des am besten geeigneten Ansatzes erfolgt eine Analyse des aktuellen Digitalisierungsstandes der im Unternehmen bestehenden Systeme und Prozesse.

Ausgangspunkt für die Digitalisierung von Pillar 2-Prozessen sind immer Stammdaten. Dabei ist zu beachten, dass für Pillar 2 Zwecke auch Berichtseinheiten wie Betriebsstätten oder at-equity bilanzierte Joint Ventures abgebildet werden müssen. Anstatt ein neues Stammdatenmanagement aufzubauen, zielt Rödl & Partner grundsätzlich ab auf eine Erweiterung des vorhandenen Stammdatenmanagements und dessen Einbindung in den Gesamtprozess. Bei der Identifizierung der notwendigen Anpassungen der Prozesse folgt Rödl & Partner einem modularen Ansatz, der auf den fünf Säulen von Pillar 2 basiert.

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Sofern geeignete Systeme fehlen, bietet Rödl & Partner „Pillar 2 as a Service“ an. Diese Lösung umfasst den gesamten Prozess von der Datenverarbeitung bis zur Übermittlung an die Finanzverwaltung.

Für Rödl & Partner ist klar, dass der Schlüssel für eine erfolgreiche Umsetzung von Pillar 2 letztlich nicht allein in IT-Tools liegt, sondern in der engen Zusammenarbeit zwischen Unternehmen, Steuerabteilung und Berater.