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zuletzt aktualisiert am 8. März 2023 | Lesedauer ca. 3 Minuten
Am 20. Dezember 2022 hat die OECD Leitlinien für Safe Harbour-Regelungen und Sanktionserleichterungen im Rahmen von Pillar 2 („Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)“) veröffentlicht. Der Begriff „Safe Harbour“ bezeichnet reduzierte Anforderungen, bei deren Erfüllung der Steuerpflichtige von der Vollanwendung der Model Rules befreit wird.
Die OECD kommt damit einem ausdrücklichen Anliegen von Unternehmen, Beraterschaft und Finanzverwaltung nach, die komplexen GloBE Model Rules so zu vereinfachen, dass der als gravierend eingeschätzte Implementierungs-, Befolgungs-, Veranlagungs- und Überwachungsaufwand deutlich reduziert wird. Die Vereinfachungsregelungen umfassen zum einen detaillierte Regelungen für einen temporären Safe Harbour („Transitional (CbCR) Safe Harbour") sowie zum anderen einen Rahmen für einen möglichen permanenten Safe Harbour („Permanent Safe Harbour"). Der temporäre Safe Harbour dient der Entlastung der Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltungen in den ersten Umsetzungsjahren von Pillar 2 und soll nur in dem sog. Übergangszeitraum Anwendung finden. Für den permanenten Safe Harbour ist dagegen keine zeitliche Befristung vorgesehen. Ergänzend finden sich in den Leitlinien auch Handlungsempfehlungen, um in der Übergangsphase mögliche Sanktionen der Steuerpflichtigen zu reduzieren („Penalty Reliefs"). Konkret sollen die Staaten im Übergangszeitraum von Sanktionen absehen, wenn ein Steuerpflichtiger „angemessene Maßnahmen" unternommen hat, um eine richtige GloBE-Erklärung abzugeben.
Die OECD Safe Harbour-Regelungen sind allerdings nicht automatisch anwendbar. Da die bereits in Kraft getretene EU-Richtlinie 2022/2523 v. 14. Dezember 2022 jedoch eine explizite Öffnungsklausel im Hinblick auf die Safe Harbour Leitlinien der OECD enthält, ist davon auszugehen, dass sie auch in das deutsche Umsetzungsgesetz Einzug finden werden. Die Veröffentlichung eines Entwurfs für das deutsche Umsetzungsgesetz wird noch im März 2023 erwartet.
Der Übergangszeitraum umfasst einheitlich für alle Staaten – unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Umsetzung von Pillar 2 – alle Wirtschaftsjahre, die bis einschl. 31. Dezember 2026 beginnen und spätestens zum 30. Juni 2028 enden. Das bedeutet, dass in der EU regelmäßig in den ersten drei Wirtschaftsjahren für Zwecke der IIR (anwendbar ab 2024), bzw. in den ersten zwei Wirtschaftsjahre für Zwecke der UTPR (anwendbar ab 2025) die Vereinfachungsregelungen in Anspruch genommen werden können. Zu beachten ist, dass der temporäre Safe Harbour ein Wahlrecht darstellt. Sofern jedoch eine Unternehmensgruppe in Bezug auf eine Jurisdiktion in einem Wirtschaftsjahr ihn nicht anwendet, kann der temporäre Safe Harbour für diese Jurisdiktion in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht mehr in Anspruch genommen werden ("once out, always out"-Ansatz).
Die Top-Up Tax einer Jurisdiktion wird in dieser Zeit auf 0 EUR festgesetzt, wenn für diese Jurisdiktion in dem betreffenden Wirtschaftsjahr einer von drei Tests (De-Minimis-Test, ETR-Test oder Routinegewinntest) erfüllt ist. Diese drei Tests sind angelehnt an die Systematik der GloBE-Regelungen. Für die Durchführung dieser Tests sind im Übergangszeitraum jedoch keine umfassenden GloBE-Berechnungen erforderlich, sondern die Prüfung erfolgt auf Basis qualifizierter Daten aus dem Country by Country Report („CbCR-Daten") und der Finanzberichterstattung, somit auf Basis solcher Daten, die bei betroffenen Unternehmensgruppen mit mehr als 750 Mio. EUR Umsatz ohnehin vorhanden sein sollten.
Der De-Minimis-Test ist erfüllt, wenn der jeweils nach CbCR-Regeln ermittelte Umsatz und Gewinn unterhalb der De-Minimis-Schwelle liegt. Der (vereinfachte) ETR-Test ist erfüllt, wenn die nach vereinfachten Grundsätzen ermittelte effektive Steuerquote (ETR) eine bestimmte, zeitlich gestaffelte, Mindestgrenze erreicht oder übersteigt. Der Routinegewinntest ist erfüllt, wenn nach Abzug von Routinegewinnen keine überschüssigen Gewinne verbleiben. Hierfür ist die Ermittlung der sog. Substance-Based Income Exclusion, d.h. des Substanzfreibetrags nach GloBE-Grundsätzen erforderlich. Die konkreten Anforderungen und Schwellenwerte für die drei temporären Safe Harbours sind der nachstehenden Abbildung zu entnehmen.
Für den potenziellen permanenten Safe Harbour sieht der von der OECD gesteckte Rahmen ebenfalls ein Abstellen auf den De-Minimis-Test, den (vereinfachten) ETR-Test sowie den Routinegewinntest vor. Anders als beim temporären Safe Harbour sollen für die Prüfung dieser Tests im Rahmen des permanenten Safe Harbours jedoch keine CbCR- und Finanzdaten herangezogen werden. Stattdessen soll abgestellt werden auf vereinfachte Einkommens-, Umsatz- und Steuerberechnungen nach GloBE. Die vereinfachten Berechnungsmaßgaben sollen vom Inclusive Framework in gesonderten administrativen Leitlinien veröffentlicht werden.
Da sich die Anwendungsgrenzen von Pillar 2 und dem CbC Reporting entsprechen, stellen die temporären Safe Harbour-Regelungen eine große Erleichterung für die Steuerpflichtigen dar, da Konzerne, die in den Anwendungsbereich von Pillar 2 fallen, somit regelmäßig auch zum CbCR verpflichtet sind. Soweit einer der Tests erfüllt ist, ist für diese Jurisdiktionen keine langwierige und umfangreiche Ermittlung auf Basis der GloBE-Grundsätze erforderlich ist.
Es wird daher in den kommenden Jahren ein verstärktes Augenmerk auf die Qualität der Daten für das CbC Reporting gelegt werden. Die Steuerpflichtigen sollten sich daher im Zuge der Implementierung von Pillar 2 auch mit der Qualität dieser Daten befassen. Vor dem Hintergrund der Einführung eines sog. Public CbCR ist das jedoch ohnehin eine sinnvolle Maßnahme.
Auf Basis der bereits erfolgten Analysen und Vorarbeiten bei vielen Unternehmensgruppen ist davon auszugehen, dass für einen nennenswerten Prozentsatz von Jurisdiktionen bei deutschen Unternehmensgruppen einer der drei Tests der temporären Safe Harbour-Regelungen erfüllt sein kann. Allerdings entbinden die temporären Safe Harbour-Regelungen nicht von der Erfüllung der in der Richtlinie v. 14 Dezember 2022 vorgesehenen formellen Verpflichtung zur Erstellung und Einreichung eines GloBE-Information Returns. Darüber hinaus sind für alle Jurisdiktionen, die nicht unter die Vereinfachungsregelungen fallen, die regulären Regelungen zur Ermittlung von Top-up Tax und IIR zu erfüllen.
Auch wenn die temporären Safe Harbour-Regelungen eine Erleichterung darstellten, ist zu beachten, dass es sich ja gerade nur um eine Übergangsregelung handelt. D.h. die Unternehmensgruppen müssen sich weiterhin mit der Implementierung der GloBE-Regelungen befassen. Die Übergangsregelungen verschaffen lediglich Zeit für einen abgestuften und zeitlich gestreckten Implementierungsprozess. Darüber hinaus können die Unternehmen die Erfahrungen der ersten drei Wirtschaftsjahre in den Implementierungsprozess einfließen lassen. Alleine dieser Aspekt stellt vermutlich in vielen Punkten eine deutliche Erleichterung dar.
Die OECD hat in den Safe Harbour Leitlinien weitere Vereinfachungen in Form von Safe Harbours für die Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) angekündigt. Außerdem soll es Vereinfachungsregelungen auch für die Berücksichtigung von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Konzerneinheiten geben. Des Weiteren sollen auch die Arbeiten an einer Subject-to-tax-Regelung – erweiterte Quellensteuerberechtigung bei Betriebsausgabenzahlungen in das niedrig besteuernde Ausland – und des damit verbundenen MLI finalisiert werden.
Anna Luce
Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin
Partner
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