Neue Vereinfachungsregelung bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen über ein inländisches (deutsches) Konsignationslager

zuletzt aktualisiert am 31. Oktober 2018
 
Nachdem bisher in Deutschland weder nach Gesetz noch nach Verwaltungsauffassung für sog. Inbound-Fälle und grenzüberschreitende Lieferungen über ein deutsches Konsignationslager umsatzsteuerliche Vereinfachungen zur Nichtregistrierung ausländischer Unternehmer vorgesehen waren, gibt es nun eine Änderung.
 

 

Die Bundesfinanzverwaltung bestätigt mit ihrem aktuellen Schreiben die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass in bestimmten Inbound-/Lagerfällen, ungeachtet einer Zwischenlagerung in einem deutschen Konsignationslager, eine Lieferung (und kein Verbringen von Ware zur eigenen Verfügungsmacht) aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet an den (unternehmerischen) Abnehmer vorliegen kann.

• Hintergrund und wichtige Änderungen »

• Neue Auffassung der Finanzverwaltung nach neuer BFH-Rechtsprechung »

• Umsatzsteuerliche Folgen »

• Ausblick einer künftig einheitlichen Vereinfachungsregelung für Konsignationslager in der EU »

• Hinweise für die Praxis »

• Zeitliche Anwendung »

• Update: Übergangsfrist verlängert »

Hintergrund und wichtige Änderungen

Grundsätzlich erfüllt ein Unternehmer in Fällen eines grenzüberschreitenden Verkaufs und Transports von Ware aus dem Ausland (EU-Ausland) in ein deutsches Konsignationslager – d.h. bei Einlagerung der Ware in ein deutsches Konsignationslager – zunächst ein innergemeinschaftliches Verbringen eigener Ware im EU-Abgangs­land. In dieser Folge bewirkt der liefernde Unternehmer in Deutschland – ohne eine entsprechende Ver­ein­fach­ungs­rege­lung – einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach §1a Abs. 2 UStG. Anschließend erbringt der Unternehmer eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an den Abnehmer, sobald die Ware aus dem Lager entnommen wird. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige liefernde Unternehmer muss sich in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen. Etwaige Vereinfachungs­regelungen im Zusammen­hang mit Konsignationslagerstrukturen zur Vermeidung einer umsatzsteuerlichen Registrierung – wie in anderen EU-Staaten unter bestimmten Voraussetzungen in zeitlicher oder inhaltlicher Hinsicht üblich – gab es bislang in Deutschland grundsätzlich nicht.
 

Neue Auffassung der Finanzverwaltung nach neuer BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat mit Urteil vom 20. Oktober 2016 (V R 31/15) entschieden, dass Lieferungen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (EU-Ausland) an einen Unternehmerkunden auch dann als innergemeinschaftliche, ggf. umsatzsteuerbefreite Lieferungen (und nicht als Verbringen eigener Ware) zu beurteilen sind, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn des Warentransports für kurze Zeit in einem Auslieferungslager zwischengelagert wird.
 

Voraussetzung ist, dass der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung verbindlich feststeht. In diesem Fall wird eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung grundsätzlich bereits bei Beginn der Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt, so dass der Abnehmer in Deutschland (als das Waren­bestimmungs­land) grundsätzlich den innergemeinschaftlichen Erwerb nach §1a UStG zu besteuern hat.
 

Mit seinem weiteren Urteil vom 16. November 2016 (V R 1/16) hat der BFH die vorgenannte Recht­sprechung bestätigt, wenngleich sich im entschiedenen Fall der Ort der streitigen Lieferungen am Ort des Konsig­nations­lagers im Inland befand, weil bei Versendung der Waren aus dem übrigen Gemeinschafts­gebiet der inländische Abnehmer eben noch nicht feststand.
 

Die Finanzverwaltung schließt sich mit Schreiben vom 10. Oktober 2017 (Az. III C 3 – S7103-a/15/10001; nun in Abschn. 1a. 2 Abs. 6 UStAE) der Auffassung des BFH an. Steht der Abnehmer bei der im übrigen Gemein­schaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits fest, liegt kein inner­gemein­schaftliches Verbringen, sondern bereits eine Beförderungs- oder Versendungslieferung aus dem übrigen EU-Gemein­schafts­­gebiet nach Deutschland an den (späteren) Warenempfänger vor, die grundsätzlich mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt gilt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG).
 

Der Abnehmer steht dann fest, wenn der Abnehmer die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung der Ware bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat.
 

Die Annahme einer verbindlich bestellten oder bezahlten Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung gilt auch, wenn die Freigabe der Ware erst nach Zahlungseingang erfolgt oder ein Konsignationslager auf Initiative des Abnehmers mit uneingeschränktem Zugriffsrecht eingerichtet ist. Dagegen ist jedoch ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung nur wahrscheinlicher Abnehmer ohne tatsächliche Ab­nahme­ver­pflichtung nicht ausreichend, um als verbindlicher Abnehmer zu gelten.
 

• Welche Zeitspannen fallen unter die „kurzfristige Zwischenlagerung”?
• Ist die Vereinfachung auch anzuwenden – mit allen praktischen Konsequenzen der Nichterklärung der Umsätze in der deutschen Voranmeldung/Jahreserklärung und Zusammenfassenden Meldung – bei ausländischem Abnehmern/Warenentnehmer, d.h. bei Warentransport von einem EU-Mitgliedstaat in ein deutsches (Auslieferungs-)Lager/Konsignationslager und anschließender Warenentnahme mit Transport in ein anderes EU-Land (= Sitzland des verbindlich feststehenden Abnehmers)?
• Was ist eine „verbindliche Bestellung”? Reicht etwa die Gestaltung eines sog. „call-off stocks” mit bestimmten Waren für einen bestimmten Abnehmer aus?
• Aus wessen Initiative muss das Lager eingerichtet worden sein/in wessen Auftrag wird es betrieben?
• Wie ist mit abweichenden/nicht korrespondierenden nationalen Auffassungen zum Lieferzeitpunkt im Abgangsland und zum Zeitpunkt der Erklärung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland umzugehen? Was hat das für Konsequenzen mit Bezug auf die Abrechnung, da im Zeitpunkt der Einlagerung der Ware die deutsche Finanzverwaltung bereits eine „Rechnung” an den Warenempfänger erwartet?

Hinweis

Um generell Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden, d.h. für welche konkreten Sachverhalte die Ver­ein­fachungs­regelung tatsächlich greift, sollte man sich in der Praxis nach dem BMF-Schreiben bzw. an den den BFH-Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalten orientieren.
 

Umsatzsteuerliche Folgen

Unter bestimmten Voraussetzungen – v.a. bei verbindlich feststehenden Abnehmern, was i.d.R. bei call-off stocks der Fall sein sollte – kann ungeachtet einer (kurzzeitigen) Zwischenlagerung (in einem Konsignations­lager/call-off stock) eine Direktlieferung an den Abnehmer vorliegen. Das gilt also für den Fall des „Shipment on hold” (d.h. Herausgabe der Ware durch Freigabeerklärung des Lieferanten nach Eingang der Zahlung) und auch nunmehr für eine kurzfristige Lagerung (laut UStAE „für einige Tage oder Wochen”) in einem Konsignationslager/call-off stock.
 

Der Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung der Ware (zum/ins Lager) ist damit der Lieferzeitpunkt und nicht der Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Lager. Zu diesem Zeitpunkt führt der Lieferant bereits eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, die eine Abrechnung in Form einer Rechnung an seinen Kunden (nicht mehr eine sog. Proforma-Rechnung an sich selbst) unter Angabe der jeweiligen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und ohne Ausweis von Umsatzsteuer verlangt, jedoch – um die Formalitäten zu beachten – mit Hinweis auf die vorliegende Steuerbefreiung seiner inner­gemein­schaftlichen Lieferung. Der Kunde hat den innergemeinschaftlichen Erwerb zu erklären.
 

Für im Drittland ansässige Lieferanten bzw. für Warenlieferungen aus dem Drittland nach Deutschland gelten die vorstehenden Ausführungen grundsätzlich ebenso. Allerdings sind hier-für bereits weitere Besonderheiten und ggf. Vereinfachungen im Zusammenhang mit einer Einfuhr in Deutschland zu beachten, so dass es der weiteren detaillierten Beurteilung dieser Fälle bedarf.
 

Ausblick einer künftig einheitlichen Vereinfachungsregelung für Konsignationslager in der EU

Einige EU-Mitgliedstaaten sehen sog. Vereinfachungsregelungen für Konsignationslager (in sog. Inbound-Fällen, also bei Warenbestimmungsort in ihrem Land) nach nationaler Gesetzgebung vor. Hintergrund dieser vom Unionsrecht abweichenden Vereinfachungsregelungen ist die Vermeidung der umsatz­steuerlichen Registrierung des Lieferanten am Belegenheitsort des Konsignationslagers durch Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den Abnehmer (erst) zum Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager. 
 
Belgien, Finnland, Irland, die Niederlande, Rumänien, die Slowakische Republik und das Vereinigte Königreich bspw. sehen eine Vereinfachung vor. 
   
Frankreich und Italien haben Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbs­besteuerung. Frankreich sieht einen Aufschub von 3, Italien von 12 Monaten vor. Finnland kombiniert beispielsweise auch die Vereinfachungsregelung für Konsignationslager mit der Kommissions­struktur, so dass sie auch bei Lieferung an private Kunden anwendbar wäre.
 

Nach den Vorschlägen der EU-Kommission vom 4. Oktober 2017 ist geplant, künftig für sog. zertifizierte Steuerpflichtige („certified taxable persons”) eine Harmonisierung im Sinne einer einheitliche Vereinfachungs­regelung für Konsignationslager in der EU durch entsprechende Anpassung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie und der Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung vorzusehen. Wann und in welcher konkreten Ausgestaltung die Harmonisierung umgesetzt wird, bleibt noch abzuwarten.
 

Hinweise für die Praxis

Sollte für die betreffenden Fälle der Kunde eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erhalten, hat der Kunde künftig – infolge unrichtigen Steuerausweises bzw. nicht gesetzlich geschuldeter Umsatz­steuer – kein Vorsteuerabzugsrecht. Für den ausländischen Lieferanten besteht keine umsatzsteuerliche Registrierungs­pflicht aus diesem Geschäftsvorfall in Deutschland, was für die etwaige Geltendmachung sonstiger deutscher Vorsteuerbeträge bedeutend ist.
 

Lieferanten und Abnehmer sollten dringend bis Jahresende prüfen, ob grenzüberschreitende Lieferungen über bzw. mit Einlagerung in ein Konsignationslager oder andere Auslieferungslager im Inland bei feststehendem Abnehmer/Kunden umsatzsteuerlich noch zutreffend korrekt abgewickelt werden. Dabei ist ein besonderes Augenmerk auf die vereinbarten Lager- und Abnahmevereinbarungen zu richten.
 

Zeitliche Anwendung

Die neuen Regelungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Jedoch sieht die Finanzverwaltung eine Nichtbeanstandungsfrist bis zum 31. Dezember 2017 vor: Vor dem 1. Januar 2018 ausgeführte Lieferungen über ein inländisches Konsignationslager werden für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Kunden nicht beanstandet. Demnach sind ab 1. Januar 2018 ausgeführte Lieferungen über deutsche Konsignationslager und die diesbezüglichen Abrechnungen detailliert – v.a. anhand der Lager- und Abnahmevereinbarungen – zu prüfen.

Update: Übergangsfrist verlängert

Mit dem BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2017 wurde die Übergangs­regelung bis zum 1. Januar 2019 verlängert. Nun wird mit BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2018 die Übergangs­regelung um ein weiteres Jahr verlängert. Die neuen Regelungen sind nunmehr ver­pflichtend ab 1. Januar 2020 anzuwenden. Für davor aus­geführte Lieferungen gilt weiterhin die Nicht­beanstandung durch die Finanz­verwaltung, wenn der leistende Unter­nehmer nach Abschnitt 1a.2 Abs. 6, 3.12 Abs. 3 UStAE in der vorherigen Fassung verfährt. Für die notwendige Anpassung der Prozesse in den Unter­nehmen verbleibt nun ausreichend Zeit.