Grenzüberschreitende Steuergestaltung: So trifft Sie die Meldepflicht

zuletzt aktualisiert am 29. April 2020 | Lesedauer ca. 8 Minuten

Im Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen ist – der Vorgabe der EU-Richtlinie 2018/822 vom 25. Mai 2018 (sog. DAC 6) folgend – die Meldepflicht als eine des Intermediärs ausgestaltet. Aber auch Unternehmen und andere Steuerpflichtige können als Nutzer grenzüberschreitender Steuergestaltungen in die Pflicht genommen werden. Unter Compliance-Gesichtspunkten ist es wichtig, das Zusammenspiel zwischen allen von der Meldepflicht Betroffenen zu verstehen, um eigene Mitteilungspflichten identifizieren und sinnvoll erfüllen zu können.

Dreh- und Angelpunkt der neuen Meldepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen ist der sog. Intermediär. Ihn – und nicht den Steuerpflichtigen, der eine Steuergestaltung vornimmt – treffen vorrangig die Pflichten aus §§ 138d ff. AO.

Nicht nur Steuerberater sind betroffen

Intermediär kann jede Person sein, die folgende Dienstleistungen für Dritte in Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung erbringt (§ 138d Abs. 1 AO):

Vermarktung der Steuergestaltung,
Konzeption der Steuergestaltung,
Organisation der Steuergestaltung,
Bereitstellung der Steuergestaltung an den Dritten zur Nutzung sowie
Verwaltung der Umsetzung der Steuergestaltung.

Wer jetzt an den Steuerberater denkt, liegt richtig. Und auch Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer, die solche Dienstleistungen erbringen, sind die primären Adressaten der Meldepflicht. Der Kreis möglicher Verpflichteter geht aber viel weiter: Banken, Versicherungen und andere Finanzdienstleister können die Kriterien für einen Intermediär mit ihren Dienstleistungen ebenso erfüllen wie sonstige wirtschaftliche Berater, z.B. M&A-Berater.

Die Funktion als Intermediär ergibt sich aus einer Leistungsbeziehung zu Dritten. Daher ist als Intermediär u.E. derjenige zu betrachten, der Auftragnehmer in einer solchen Leistungsbeziehung ist. Bei einer Steuerberatungsgesellschaft trifft daher die Meldepflicht die Gesellschaft selbst, nicht etwa ihre Partner, angestellte Berufsträger oder sonstige an einer Steuergestaltung mitarbeitende Arbeitnehmer. Gesetz und Gesetzesbegründung schweigen sich allerdings zu diesem Punkt aus. Der im März 2020 veröffentlichte Entwurf eines BMF-Schreibens zu den Meldepflichten sieht an der Stelle lediglich vor, dass bei einem Steuerberater angestellte Mitarbeiter als Erfüllungsgehilfen i.S.d. § 278 BGB keine Intermediäre sind. Weiterführende Ausführungen zu Beratungsgesellschaften fehlen allerdings.

Inhouse-Gestaltungen

Bei größeren Unternehmen ist auch die Steuergestaltung Aufgabe der internen Steuerabteilung. Werden externe Berater nicht oder nur in Teilschritten hinzugezogen, sodass sie sich nicht als Intermediär qualifizieren, stellt sich die Frage, ob die Steuerabteilung selbst Intermediär sein kann. Die Gesetzesbegründung verneint das und ordnet den Fall als „fehlender Intermediär” ein. Die Tätigkeit der Steuerabteilung ist dem Nutzer als eigene Tätigkeit zuzurechnen. Das heißt aber nicht, dass in solchen Fällen keine Meldepflicht besteht. Sie trifft dann den inländischen Nutzer selbst, der nach § 138d Abs. 6 AO-E die für den Intermediär geltenden Vorschriften zu beachten und zu erfüllen hat.

Wenn die Steuerabteilung nicht für das eigene Unternehmen, sondern für andere Konzernunternehmen tätig wird, sieht der Entwurf des BMF-Schreibens vor, dass die gestaltende Konzerngesellschaft als Intermediär qualifiziert. Die Konzerngesellschaft, für die gestaltet wurde, ist dann Nutzer, soweit bei ihr ein steuerlicher Vorteil eintreten soll. Ist das nicht der Fall, gilt die Konzerngesellschaft lediglich als anderer an der Gestaltung Beteiligter.

Keine Umsetzung des sog. Hilfsintermediärs

Nach dem deutschen Gesetz reicht nicht jede Tätigkeit in Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung aus, um die Meldepflicht eines Beraters als Intermediär auszulösen. Die Leistung muss in die im Gesetz genannten Kategorien eingeordnet werden können.

Wer als Berater nur eine Auskunft erteilt, lediglich Hilfestellung in einem nicht wesentlichen Teilbereich der Gestaltung leistet oder gar nicht weiß (und auch nicht erkennen kann), dass seine Leistung eine meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung betrifft, ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 138 d Abs. 1 AO nicht Intermediär und nicht zu einer Mitteilung an die Finanzbehörden verpflichtet. Damit wird in Deutschland die Meldepflicht für Intermediäre auf die eindeutig abgrenzbaren Fälle begrenzt.

Nicht so die DAC 6: sie enthält in Art. 3 Nr. 21 Satz 2 die Erweiterung auf solche Personen, die wissen oder vernünftigerweise wissen müssen, dass sie direkt oder indirekt Hilfe, Unterstützung oder Beratung zu einer in § 138d Abs. 1 AO genannten Tätigkeit geleistet haben (sog. Hilfsintermediär). Die Abgrenzung ist nicht trivial: der Berater, der nur die auf eine Tochtergesellschaft im Ausland anwendbaren steuerlichen Regelungen beschreibt oder eine „second opinion” abgibt, könnte danach nicht meldepflichtig sein, derjenige, der auch Hinweise auf eine möglichst steuergünstige Ausgestaltung gibt, dagegen bereits der Meldepflicht unterfallen. Erst recht umstritten ist, wie weit Hilfstätigkeiten reichen können.

Das deutsche Gesetz setzt den Hilfsintermediär aktuell nicht um. Somit sollte zumindest klar sein, dass der Berater, der „nur” die Buchhaltung, den Jahresabschluss oder die Steuererklärungen für Nutzer oder Betroffene einer meldepflichtigen Steuergestaltung erstellt, nicht selbst als Intermediär der Meldepflicht unterliegt. Auch wenn sich ein Kreditinstitut auf die reine Finanzierung einer Transaktion beschränkt, sollte es keine Meldepflicht in Deutschland begründen (immerhin wird das im Entwurf des BMF-Schreibens explizit bestätigt). Ob eine Meldepflicht in einem anderen EU-Land besteht, muss unabhängig davon geprüft werden, weil in anderen EU-Ländern der Hilfsintermediär durchaus erfasst sein kann. Unsicherheit herrscht, wenn Berater bei einzelnen Teilschritten mitwirken. Laut Gesetzesbegründung soll das nicht zur Meldepflicht führen, wenn der Berater den Konnex zu einer meldepflichtigen Steuergestaltung nicht kennt und vernünftigerweise auch nicht kennen konnte. Im Umkehrschluss könnte daraus folgen, dass auch die bewusste Mitwirkung bei Teilschritten, über § 138d Abs. 1 AO hinaus, eine Meldepflicht in Deutschland begründen soll. Der Entwurf des BMF-Schreibens führt hierzu nur aus, dass derjenige kein Intermediär ist, der weder wusste noch objektiv wissen konnte, dass für den (potenziellen) Nutzer einer der Hauptvorteile die Erzielung eines steuerlichen Vorteils ist. Diese Ausführungen tragen allerdings nicht zur Klärung bei.

Die Konsequenz aus der unklaren Lage: Wenn eine grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht ausschließlich in der Hand eines Beraters liegt, sondern auf mehrere Berater verteilt ist oder inhouse von der eigenen Steuerabteilung nur unter teilweiser Hinzuziehung von Beratern durchgeführt wird, sollte sich das Unternehmen mit den Beratern über eine gemeinsame Beurteilung der Intermediärseigenschaft abstimmen. Denn die Meldepflicht in Deutschland trifft das Unternehmen selbst, sollte keiner der Berater als Intermediär einzustufen sein.

Inlandsbezug

Selbst wenn ein Berater einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung als Intermediär einzustufen ist, schirmt er den Nutzer nicht automatisch von einer eigenen Meldepflicht ab. Voraussetzung ist weiterhin ein sog. Inlandsbezug des Intermediärs, geregelt in § 138f Abs. 7 AO. Danach sind nur Intermediäre in Deutschland meldepflichtig, die ihren Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthaltsort/Geschäftsleitung/Sitz in Deutschland haben. Das gilt auch dann, wenn die Steuergestaltung selbst keinerlei Bezug zu Deutschland aufweist, sondern Betroffene und Wirkungen z.B. nur in Irland und den USA hat.

Hat der Berater einen solchen Bezug nur zu einem anderen EU-Mitgliedsstaat, trifft ihn in Deutschland keine Meldepflicht. Allerdings kann er einer vergleichbaren Meldepflicht in dem anderen EU-Staat unterliegen. Auch das ist wieder unabhängig davon, welche Staaten von der Gestaltung berührt sind. Wird z.B. eine deutsch-polnische Steuergestaltung von einem Berater aus Tschechien betreut, kann er ausschließlich in Tschechien meldepflichtig sein. Für den deutschen Nutzer einer solchen Steuergestaltung ergibt sich in dem Fall eine eigene Meldepflicht in Deutschland (und u.U. in Polen), von der er sich nur exkulpieren kann, wenn er nachweist, dass der Berater einer Meldepflicht bzgl. derselben Gestaltung in einem anderen EU-Staat nachgekommen ist (§ 138g Abs. 1 AO).

Grenzüberschreitende Steuergestaltungen werden häufig auch von Beratern begleitet, die nicht in der EU, sondern in einem Drittstaat, z.B. den USA ansässig sind. Auch solche Intermediäre werden in die deutsche Meldepflicht einbezogen, wenn sie im Inland eine Betriebsstätte haben, in das Handelsregister oder ein berufsrechtliches Register eingetragen sind oder in einem Berufsverband für juristische, steuerliche oder beratende Dienstleistungen registriert sind (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 AO).

Ein Beispiel: Die Beraterin, die ihre Kanzlei in Österreich betreibt, aber als deutsche Steuerberaterin zugelassen ist, wird daher meldepflichtig (auch) in Deutschland, selbst wenn sie eine Steuergestaltung zwischen Österreich und Ungarn berät. In der Folge hat der deutsche Nutzer, der die Gestaltung beauftragt hat und dem sie zur Verfügung gestellt wird, keine eigene Meldepflicht in Deutschland zu erfüllen.

Noch unklar ist, wie diese Regelung auf nicht so seltene internationale Beraterkonstellationen anzuwenden ist: Die indische Tochtergesellschaft einer international tätigen deutschen Steuerberatungsgesellschaft berät die indische Tochtergesellschaft eines deutschen Maschinenbaukonzerns zur steueroptimalen Ausgestaltung der Verhältnisse zur deutschen Mutter, was zu einer meldepflichtigen Steuergestaltung führt. Die Beratung wird von dem Niederlassungsleiter der indischen Beratungsgesellschaft durchgeführt, der in Deutschland als Anwalt und Steuerberater zugelassen ist. Für wen besteht Meldepflicht? U.E. müsste auch in einer solchen Konstellation auf den Auftragnehmer der Beratungsleistung abgestellt werden, daher hier die indische Beratungsgesellschaft; irrelevant sollte sein, wen sie für die Erbringung der Dienstleistung (als unselbstständiger Erfüllungsgehilfe) einsetzt. Wir würden daher zunächst von einer originären Meldepflicht der deutschen Konzernmutter als Nutzer in Deutschland ausgehen. Hier muss die weitere – auch europaweite – Entwicklung abgewartet werden.

Meldepflicht als Nutzer

§ 138g AO regelt die Mitteilung grenzüberschreitender Gestaltungen durch Nutzer. Nutzer ist jede Person (inkl. Personengesellschaft),

der die grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird,
die bereit ist, eine solche umzusetzen oder
den ersten Schritt zur Umsetzung gemacht hat (§ 138d Abs. 5 AO; in der DAC 6 „relevanter Steuerpflichtiger” genannt).

Bei komplexen Sachverhalten muss sorgfältig differenziert werden: Nutzer und Auftraggeber des Beraters für eine Gestaltung müssen nicht identisch sein. Beauftragt z.B. die deutsche Muttergesellschaft eine Gestaltung zwischen zwei ausländischen Enkelgesellschaften, ist sie u.E. nicht selbst als Nutzer anzusehen, wenn die Beratung und Bereitstellung der Gestaltung ausschließlich gegenüber den Enkelgesellschaften erfolgt oder die Muttergesellschaft sie zwar entgegennimmt, aber nicht selbst umsetzen kann, sondern die Gestaltung zur Umsetzung konzernintern weiterleitet.

Den Nutzer trifft die Meldepflicht selbst, wenn kein Intermediär in Deutschland meldepflichtig ist. Das ist der Fall, wenn ein oder mehrere Intermediäre zwar vorhanden sind, aber keiner von ihnen einen Inlandsbezug nach § 138f Abs. 7 AO aufweist. Nicht erfasst ist der Fall „fehlender Intermediär” (weil kein Berater eingeschaltet ist oder dessen Mitwirkung nicht hinreichend für die Qualifikation als Intermediär ist). Hier sind nach § 138d Abs. 6 AO die Regelungen für Intermediäre auf den Nutzer entsprechend anzuwenden. Der Unterschied besteht in den unterschiedlichen Exkulpationsmöglichkeiten, die Nutzern nach § 138g AO in weiterem Maß offenstehen.

Der Nutzer wird in Deutschland nur meldepflichtig, wenn er selbst einen hinreichenden Inlandsbezug hat (§ 138g Abs. 3 AO). Das ist bei inländischem Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt/Geschäftsleitung/Sitz der Fall. Nutzer nur mit Bezug zu einem anderen EU-Staat können in diesem einer Meldepflicht unterliegen, werden aber nicht in Deutschland zur Mitteilung verpflichtet. Haben sie einen Bezug zu einem Drittland, erfasst sie die deutsche Meldepflicht, wenn sie im Inland

eine Betriebsstätte haben, der ein steuerlicher Vorteil aus der grenzüberschreitenden Gestaltung zuzurechnen ist oder
Einkünfte erzielen oder wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, die für eine von DAC 6 umfasste Steuer von Bedeutung sind.

Der eigenen Meldepflicht als Nutzer in Deutschland kann man entgehen, wenn nachgewiesen wird, dass bereits eine befreiende Meldung in einem anderen EU-Staat vorliegt (durch einen Intermediär, einen anderen Nutzer oder den Nutzer selbst).

Einen Sonderfall stellt die Gesamtmeldung des Nutzers mit befreiender Wirkung durch den Intermediär dar (§ 138f Abs. 6 S. 5 AO). Gerade große Unternehmen mit mehreren Intermediären legen aus Compliance-Gründen Wert darauf, dass alle sie betreffenden Mitteilungen in ihrem eigenen System abgebildet werden. Das Gesetz räumt die Möglichkeit ein, dass ein Nutzer, auch wenn ein meldepflichtiger Intermediär involviert ist, eine vollumfängliche Meldung für eine Gestaltung abgibt, also gestaltungs- und personenbezogene Daten selbst meldet und hierdurch den Intermediär von dessen Meldepflicht freistellt. Ein solches Vorgehen sollte vertraglich abgesichert werden (Verantwortlichkeit für Prüfung der Meldepflicht und der notwendigen Inhalte, Weitergabe von Informationen und Registrier- und Offenlegungsnummern).

Zweistufiges Meldeverfahren

DAC 6 räumt den EU-Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht ein, solche Intermediäre von ihrer vorrangigen Meldepflicht zu befreien, wenn sie mit der Mitteilung gegen eine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht verstoßen würden. Deutschland nimmt das Wahlrecht wahr, weil im Hinblick auf die strafbewehrten Berufspflichten der juristischen, steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufe ansonsten wohl ein Verfassungsverstoß angenommen werden müsste. Allerdings erfolgt hier keine 1:1-Umsetzung von DAC 6, die allgemein einen Übergang der Meldepflicht vorsieht, sondern es wird ein zweistufiges Meldeverfahren eingeführt (§ 138f Abs. 6 AO-E). Ein Berater, der sich auf seine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht beruft, bleibt als Intermediär weiter zur Meldung all derjenigen Daten der Gestaltung verpflichtet, die er mitteilen kann, ohne die Identität des Nutzers offenzulegen. Die Mitteilungspflicht für die Daten trifft dagegen den Nutzer:

personenbezogene Daten des Nutzers,
von an der Gestaltung beteiligten verbundenen Unternehmen
und weiterer von der Gestaltung betroffener Personen (§ 138f Abs. 2 Nr. 2, 3 und 10 AO).

Der Gesetzgeber räumt allerdings dem Nutzer das Wahlrecht ein, sämtliche Angaben selbst zu melden, womit er auch die Mitteilungspflicht des Intermediärs erfüllen würde (§ 138f Abs. 6 Satz 5 AO).

Der Übergang der Meldepflicht für diese Daten auf den Nutzer geschieht jedoch nicht automatisch, sondern muss vom Intermediär aktiv ausgelöst werden durch folgende kumulative Maßnahmen:

Hinweis auf das Bestehen einer Meldepflicht,
Hinweis des Nutzers auf die Möglichkeit, den Intermediär von seiner Verschwiegenheitspflicht zu befreien,
Hinweis an den Nutzer (im Falle der Nichtbefreiung) auf den Übergang der Meldepflicht ,
Bereitstellung der durch den Nutzer zu meldenden Daten sowie
Bereitstellung der vom Bundeszentralamt für Steuern für die eigene Meldung des Intermediärs vergebenen Registrier- und Offenlegungsnummer.

Auch wenn sich hier die für den Nutzer verlockend klingende Möglichkeit zu bieten scheint, durch die Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht eine eigene Mitteilungspflicht zu vermeiden, will das wohl überlegt sein und sollte mit dem Berater abgestimmt werden. Denn eine pauschal erteilte oder zu weit gefasste Befreiung kann dem Nutzer die schützende Wirkung der Verschwiegenheitspflicht seines Beraters auch über den konkreten Meldefall hinaus entziehen. Und der Nutzer nimmt sich die Möglichkeit, über die Meldung selbst zu entscheiden, ggf. auch entgegen der Beurteilung des Beraters. Daher könnte der Königsweg sein, den Berater als Erfüllungsgehilfen mit der Meldung der personenbezogenen Daten im Namen des Nutzers zu beauftragen.

Fazit

Entgegen der von der Politik verbreiteten Ansicht, die Meldepflicht betreffe beinahe ausschließlich die Intermediäre (und dort die (steuer-)beratenden Berufe) und belaste die Wirtschaft nur minimal, gibt es eine Vielzahl von Fällen, in denen realwirtschaftliche Akteure als Nutzer selbst zu einer Voll- oder Teilmeldung verpflichtet sein können. Dabei sind nicht nur die Meldepflichten in Deutschland zu prüfen, sondern auch in allen anderen EU-Ländern, die irgendeinen Anknüpfungspunkt zu der Gestaltung oder den Beteiligten haben. Die Steuercompliance erfordert es, dass Unternehmen eine mögliche eigene Meldepflicht selbstständig prüfen. Dabei ist eine Abstimmung mit an einer Gestaltung beteiligten Intermediären dringend zu empfehlen.