Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen und beim Unternehmenskauf (Teil 2)

veröffentlicht am 6. April 2022 | Lesedauer ca. 3 Minuten

Die Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes durch die „Share Deal-Reform” vom 1. Juli 2021 haben direkte Auswirkungen auf bewährte Vorgehensweisen für die Übertragung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Gesellschaften. Neben Verschärfungen bei der Steuerbarkeit (siehe hierzu Teil 1 des Beitrags, M&A-Dialog Ausgabe 2/22) sind bei Transaktionen und Umstrukturierungen künftig auch weitere Neuerungen zu beachten, insbesondere bei der Steuerschuldnerschaft und den Anzeigepflichten.

Steuerschuldnerschaft

Zu unterscheiden ist jeweils zwischen personenbezogenen Sanktionen und Maßnahmen im Zusammenhang mit bestimmten Wirtschaftssektoren, insbesondere im Bereich Kapital- und Zahlungsverkehr. Im Einzelnen bestehen gegenüber bestimmten russischen Personen, Organisationen und Einrichtungen Sanktionen (Verordnung (EU) Nr. 269/2014), sowie unabhängig eines individuellen Bezugs, sogenannte sektorale Sanktionen (Verordnung (EU) Nr. 833/2014).

(Für eine optimale Darstellung der Tabelle empfiehlt sich die Nutzung eines Desktop-PC)

Kategorie	§ 1 GrEStG	Steuerschuldner
„Änderungstatbestände”	Abs. 2a Abs. 2b	die grundbesitzende Gesellschaft selbst
„Vereinigungstatbestände”	Abs. 3 Nr. 1 und 2 Abs. 3a	der Gesellschafter, bei dem sich die Anteile vereinigen
Sonderfall „Übertragung bereits vereinigter Anteile”	Abs. 3 Nr. 3 und 4	Veräußerer und Erwerber als Gesamtschuldner

Der neu eingefügte Änderungstatbestand § 1 Abs. 2b ist einschlägig, wenn mind. 90% der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft innerhalb von 10 Jahren auf neue Gesellschafter übergehen. Er ist dabei vorrangig gegenüber § 1 Abs. 3 und 3a, also auch an-zuwenden, wenn beispielsweise ein einzelner Erwerber 100% an einer grundbesitzenden GmbH kauft. In solchen Fällen war bisher der neue 100%-Gesellschafter Steuerschuldner. Den Sonderfall, dass das Finanzamt auch einen zuvor zu mindestens 90% beteiligten Veräußerer in Anspruch nehmen kann, haben die Parteien üblicherweise im Innenverhältnis im Anteilskaufvertrag geregelt.

Die vorrangige Anwendung von § 1 Abs. 2b GrEStG führt nunmehr zu der Besonderheit, dass die grundbesitzende Gesellschaft selbst Steuerschuldner ist, wenn mindestens 90 % ihrer Anteile durch einen neuen Gesellschafter übernommen werden. Die gängige Praxis, bei Unternehmensverkäufen zu vereinbaren, dass der Käufer die Grunderwerbsteuer trägt, läuft in solchen Fällen also mittlerweile ins Leere; stattdessen ist eine präzise wirtschaftliche Abgrenzung über die Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft vorzunehmen.

Entstehung der Steuer und Anzeigepflichten

Die Steuer entsteht im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Bei Asset Deals ist das in der Regel der Tag der Unterzeichnung des Kaufvertrages (Signing), ebenso bei den Vereinigungstatbeständen. Die vorrangige Anwendung von § 1 Abs. 2b GrEStG führt inzwischen aber oft dazu, dass bei Anteilsübertragungen erst der dingliche Übergang (Closing) besteuert wird. Dieser erfolgt bei Unternehmenskäufen in aller Regel nicht sofort bei Abschluss des Anteilskaufvertrages, sondern unter aufschiebenden Bedingungen, etwa auf die Zahlung des Kaufpreises.

Bei einem solchen Auseinanderfallen von Signing und Closing sollte eine Besteuerung also eigentlich im Zeitpunkt des Anteilsübergangs nach § 1 Abs. 2a oder 2b GrEStG erfolgen. Aufgrund des unklar formulierten Gesetzes ist derzeit aber in der Diskussion, ob bereits mit Signing eine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG entstehen kann. Problematisch wäre das insbesondere, wenn das Geschäft scheitert, es also nicht zum Anteilsübergang kommt, der dann vorrangig besteuert werden könnte. Eine Besteuerung des erfolglosen Geschäfts nach § 1 Abs. 3 GrEStG könnte dann zwar nach § 16 GrEStG beseitigt werden, allerdings ist hierfür eine rechtzeitige Grunderwerbsteueranzeige – innerhalb von zwei Wochen nach Tatbestandsverwirklichung (Signing?) beim zuständigen Grunderwerbsteuerfinanzamt – Voraussetzung.

Eine gesetzliche Klarstellung ist derzeit wohl in Überlegung. In der Zwischenzeit behilft sich die Praxis damit, dem Finanzamt den Vorgang bereits innerhalb von zwei Wochen nach Signing vorsorglich anzuzeigen und dabei darauf hinzuweisen, dass eine endgültige Besteuerung erst mit vollzogener Anteilsabtretung möglich sein wird.

Im Übrigen ist eine mögliche Steuerbarkeit im Zeitpunkt des Signing auch dann relevant, wenn ein Betriebsgrundstück nicht Bestandteil der Transaktion sein soll. Hier ist dann darauf zu achten, dass das Grundstück bereits vor Signing für grunderwerbsteuerliche Zwecke nicht mehr der Gesellschaft zugeordnet wird. Anderenfalls würde ggf. eine Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst werden, auch wenn im Zeitpunkt des Closing das Grundstück nicht mehr der Gesellschaft gehört.

Bemessungsgrundlage und Steuersatz

Da im Gegensatz zum klassischen Grundstückskauf kein (expliziter) Kaufpreis für den Grundbesitz vereinbart wird, wird im Falle einer Übertragung von Anteilen eine Ersatzbemessungsgrundlage (Grundbesitzwert) für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer zugrunde gelegt. Die Bewertung des Grundbesitzes erfolgt dabei anhand spezieller Bewertungsmethoden nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (Ertragswertverfahren, Vergleichswertverfahren und Sachwertverfahren). Die Anwendbarkeit der entsprechenden Bewertungsmethode ist von der Nutzung des Grundbesitzes abhängig. Wenn durch Gutachten ein niedrigerer Verkehrswert nachgewiesen wird, stellt dieser die Bemessungsgrundlage dar.

Auch bei Asset Deals findet die Ersatzbemessungsgrundlage in Ausnahmefällen Anwendung, beispielsweise, wenn das Grundstück unentgeltlich übertragen wird. Ein Kaufpreis unter dem Verkehrswert wird dagegen anerkannt, solange der Verkauf nicht zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern im Rückwirkungszeitraum erfolgt – hier kann ein Asset Deal bei konzerninternen Übertragungen echte Vorteile bieten.

Der anzuwendende Grunderwerbsteuersatz hängt von dem Bundesland ab, in dem sich der Grundbesitz befindet, und liegt derzeit zwischen 3,5% und 6,5%. (Eine Übersicht über die derzeit geltenden Grunderwerbsteuersätze finden Sie unter: https://www.roedl.de/medien/mitteilungen/aenderungen-grunderwerbsteuersaetze-update.)

Fazit

Anteilsverkäufe und Umstrukturierungen von grundbesitzhaltenden Gesellschaften stellen auch bzw. insbesondere nach der Share Deal-Reform weiterhin eine nicht außer Acht zu lassende Herausforderung dar. Wir empfehlen daher, sich frühzeitig mit den grunderwerb-steuerlichen Themen bei solchen Share Deals zu beschäftigen, um ungewollte Grunderwerbsteuerbelastungen zu vermeiden bzw. zu minimieren.