Paukenschlag für Kapitalgesellschaften – Anteiliger Verlustuntergang nach § 8c KStG verfassungswidrig

veröffentlicht am 28. November 2017
 
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat den anteiligen steuerlichen Verlustuntergang bei Veräußerungen zwischen 25 und 50 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre nach § 8c Abs. 1 S. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) für verfassungswidrig erklärt, da die Vorschrift dem allgemeinen Gleichheitssatz widerspricht. Die Feststellung betrifft alle offenen Fälle. Der Gesetzgeber hat nun bis Ende 2018 rückwirkend für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2015 eine Neuregelung zu treffen. Zu rechnen ist mit einer Beschränkung des Verlustuntergangs auf tatsächliche Missbrauchsfälle, wodurch es zu erheblichen Steuererstattungen kommen kann. 
 

 

Nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG (vormals § 8c S. 1 KStG) sind Verlustvorträge von Körperschaften, bei denen innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent der Anteile an einen Erwerber oder an dem Erwerber nahestehende Personen übertragen werden, anteilig in Höhe des Beteiligungserwerbs nicht mehr abziehbar. Nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG (vormals § 8c S. 2 KStG) entfallen Verlustvorträge komplett, sofern innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent der Anteile an einen Erwerber oder ihm nahestehende Personen übertragen werden. Die Regelungen des § 8c KStG gelten aufgrund des Verweises in § 10a S. 10 GewStG auch für die Gewerbesteuer.
 
Zur Vermeidung von unbilligen Härten wurden Ausnahmetatbestände des § 8c KStG in Konzernfällen (Abs. 1 S. 5) bei vorhandenen stillen Reserven (Abs. 1 S. 6 ff.) sowie bei Sanierungsfällen (Abs. 1a, derzeit ausgesetzt) eingeführt.
 

Vorschrift und Intention des Gesetzgebers

Ziel des Gesetzgebers mit § 8c KStG war es, Gestaltungsmissbräuche bei körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen zu verhindern. Demnach sollen grundsätzlich nur diejenigen Gesellschafter steuerliche Verluste nutzen dürfen, die sie selbst auch verursacht bzw. mitgetragen haben.
 
Die Vorschrift wird von Experten durchaus als kritisch erachtet, ist doch die steuerliche Nutzbarkeit von Verlustvorträge oftmals ein entscheidendes Kriterium bei der Veräußerung von Unternehmen. Nachdem die Verfassungsmäßigkeit von § 8c KStG immer wieder angezweifelt wurde, hat zwischenzeitlich das Finanzgericht Hamburg mit einem Verfahren dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob die Vorschrift des anteiligen Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG verfassungswidrig ist.
 

Verfassungswidrigkeit des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG

Das Urteil war ein Paukenschlag. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 29. März 2017 entschieden, dass die Regelung in § 8c Abs. 1 S. 1 KStG, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft bei Anteilsübertragungen zwischen 25 und 50 Prozent anteilig entfällt (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), verfassungswidrig ist. Die Regelung ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Artikel 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar. Das gilt rückwirkend für alle Fälle seit 2008 bis 2015.
 
Nach dem allgemeinen Gleichheitssatz, der den Gesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit bindet, hat die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen. Von ihm ist nur abzuweichen, wenn ein vernünftiger oder sonstiger sachlich einleuchtender Grund eine Abweichung rechtfertigt. Allerdings hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste Regelung genommen. Für den Verkauf einer Minderheitsbeteiligung kann es vielfältige Gründe geben, wobei nicht typischerweise davon ausgegangen werden kann, dass die Veräußerung zum Zwecke des Handels mit Verlustvorträgen durchgeführt wird.
 
Auch von der Änderung der wirtschaftlichen Identität eines Unternehmens, die einen anteiligen Verlustuntergang in Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz bringen würde, kann bei Anteilsveräußerungen zwischen 25 und 50 Prozent nicht pauschal ausgegangen werden. Der neue Minderheitsgesellschafter kann zwar aufgrund der Sperrminorität Entscheidungen aktiv mitgestalten, doch er verfügt nicht über die Möglichkeit, auf die unternehmerische Betätigung der Gesellschaft maßgebend Einfluss zu nehmen und so die Nutzung von Verlustvorträgen aktiv zu steuern. In den meisten Fällen derartiger Anteilserwerbe dürfte es zu keiner Änderung des Betriebsvermögens, Unternehmensgegenstands und Geschäftsbetriebs der Gesellschaft kommen.
 
Unter Beachtung der Grundsätze ist § 8c Abs. 1 S. 1 KStG sowie die vom Wortlaut her identische vormalige Vorschrift des § 8c S. 1 KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit hierdurch ein anteiliger Verlustvortrag entfällt.
 
Neu ist die Situation ab dem 1. Januar 2016 mit Einführung des § 8d KStG. Dieser sichert den eigentlich nach § 8c KStG untergehenden Verlustvortrag, sofern das Unternehmen im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird („Fortführungsgebundener Verlustvortrag”). Die neue ergänzende Regelung unterliegt jedoch eher restriktiven Voraussetzungen. Ob die Unvereinbarkeit von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz auch nach der Einführung des § 8d KStG noch gegeben ist, hat das BVerfG offen gelassen.
 

Konsequenzen für den Gesetzgeber

Der Gesetzgeber muss bis zum 31. Dezember 2018 eine Neuregelung für die Veranlagungszeiträume vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 treffen. Gelingt ihm das nicht, ist die Regelung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG ab dem 1. Januar 2019 rückwirkend zum 1. Januar 2008 nichtig.
 

Vorlage eines weiteren Verfahrens zum Verlustabzug

Mit Beschluss vom 29. August 2017 hat das Finanzgericht Hamburg dem BVerfG nun auch die Frage vorgelegt, ob § 8c S. 2 KStG a. F. (inzwischen § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) verfassungswidrig ist. In diesem Fall geht es um den vollständigen Verlustuntergang bei Anteilsveräußerungen über 50 Prozent. In jedem Fall empfiehlt es sich, die Veranlagungen offen zu halten.