BEPS Maßnahme 13: Leitlinien zur Verrechnungs­preis­do­ku­mentation und länderbezogenen Berichterstattung

​​​​zuletzt aktualisiert am 24. August 2016 

 

Im Jahr 2013 haben die OECD und die G20 Länder einen 15-Punkte-Aktionsplan zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung („BEPS – Base Erosion and Profit Shifting”) verabschiedet. Einer der BEPS-Aktionspunkte beschäftigte sich  mit der Verbesserung der Transparenz für die Steuerverwaltungen durch die Bereitstellung ausreichender Informationen zur Durchführung von Risikoabschätzungen und Prüfungen in Verrechnungspreisfragen („BEPS Action 13: Re-examine Transfer Pricing Documentation”). Der finale Bericht („Action 13: 2015 Final Report - Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”) beinhaltet nun Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung und wurde am 5. Oktober 2015 von der OECD vorgestellt. Nunmehr wird das sog. OECD Masterfile Konzept weltweit zunehmend in nationales Recht implementiert – teils auch rückwirkend zum 1. Januar 2016.

 

Ziele der neuen Dokumentationsanforderungen

Die Zielsetzung der OECD bei der Entwicklung einer neuen Verrechnungspreisdokumentation war¹:

• „sicherzustellen, dass die Steuerpflichtigen den Verrechnungspreisanforderungen bei der Festlegung der Preise und sonstigen Bedingungen von Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen sowie bei der Aufzeichnung der Erträge aus diesen Geschäftsvorfällen in ihrer Steuererklärung gebührende Beachtung schenken;
• den Steuerverwaltungen die notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen, um eine sachkundige Risikoabschätzung der Verrechnungspreisgestaltung durchführen zu können;
• den Steuerverwaltungen die nützlichen Informationen zur Verfügung zu stellen, die sie zur Durchführung einer angemessenen und sorgfältigen Prüfung der Verrechnungspreispraxis von in ihrem Staat steuerpflichtigen Unternehmen verwenden können, auch wenn die Dokumentation im Verlauf der Prüfung möglicherweise durch zusätzliche Informationen ergänzt werden muss.”

 

An der Entwicklung der neuen Dokumentationsanforderungen waren nicht nur Vertreter der nationalen Finanzverwaltungen beteiligt, sondern ebenfalls Vertreter der Wirtschaft, von Gewerkschaften sowie verschiedener Verbände. Hierbei sind mehr als 3.500 Seiten an Kommentaren zu den Diskussionsentwürfen bei der OECD eingegangen und fünf öffentlichen Debatten fanden statt.

 

Verrechnungspreisdokumentation und das Country-by-Country-Reporting

Um die oben erwähnten Zielsetzungen zu erreichen, sollen die Länder einen standardisierten Dokumentationsansatz in ihr nationales Recht implementieren. Der etablierte dreistufige Ansatz, sog. „three-tiered approach”, unterteilt sich hierbei in ein Masterfile, eine landesspezifische Dokumentation und ein Country-by-Country Reporting („CbC Reporting”).

 

Abbildung 1: Three-tiered approach

 

Zuerst soll die Masterfile einen allgemeinen Überblick („high-level overview”) auf die international vertretene Unternehmensgruppe erlauben und umfassende Informationen zu den grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen, der Verrechnungspreispolitik, der globalen Verteilung der Erträge und der Wirtschaftstätigkeit bieten. Das Masterfile soll insofern eine „Blaupause” darstellen, deren Informationen für alle Unternehmen der Gruppe relevant sind.

 
Zweitens sieht der OECD Dokumentationsansatz vor, dass detaillierte Angaben zu den grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen in einer landesspezifischen Dokumentation („Local file”) zusammengefasst werden. Das Local file bezieht sich auf den inländischen Steuerpflichtigen und ihn berührende Verrechnungspreissachverhalte. In Bezug zu einem spezifischen Geschäftsvorfall sind u.a. die Höhe des Umsatzes zu dokumentieren, die Wahl der Verrechnungspreismethodik zu beschreiben und die Vergleichbarkeitsanalyse vorzunehmen.

Drittens enthält der finale Bericht der OECD/G20 ein Muster zur länderbezogenen Berichterstattung, sog. Country-by-Country Report („CbC Reporting”). Es soll zur allgemeinen Risikoabschätzung der Verrechnungspreisgestaltung von international vertretenen Unternehmensgruppen und zur Vermeidung von BEPS dienen. Insofern wird es für jedes Steuergebiet, in denen die Unternehmensgruppe tätig ist, aggregierte Informationen zur Einkünfteverteilung (externe Dritte, verbundene Unternehmen), zu Vorsteuergewinnen, zu bereits gezahlten und noch zu zahlenden Ertragsteuern, zur Zahl der Beschäftigten, zum ausgewiesenen Kapital, bezüglich einbehaltener Gewinne und zu materiellen Vermögenswerten ausweisen. Folglich wird das CbC Reporting den Steuerbehörden eine breite Einsicht ermöglichen, in welchen Ländern u.a. die Wertschöpfungstreiber allokiert sind und in welchen Jurisdiktionen maßgeblich Steuern bezahlt und geschuldet werden.

 
Grundsätzlich haben alle Unternehmensgruppen jährlich ein Country-by-Country Reporting zu erstellen. Eine Erleichterung der Dokumentationsanforderungen sieht der OECD/G20 Leitfaden für multinationale Konzerne vor, wenn im unmittelbar vorangehenden Geschäftsjahr der jährliche konsolidierte Gruppenumsatz weniger als 750 Mio. Euro beträgt.  Hintergrund des festgelegten Schwellenwertes ist die Annahme, dass durch die Grenze von 750 Mio. Euro ca. 85 bis 95 Prozent der international tätigen Unternehmensgruppen von der Abgabe eines CbC Reportings befreit werden, jedoch ca. 90 Prozent der Konzernumsätze abgedeckt werden. Nach Ansicht der  OECD/G20 erfolgt hierdurch ein angemessener Ausgleich zwischen dem Dokumentationsaufwand auf Unternehmensseite und dem Nutzen durch die Informationserteilung gegenüber den lokalen Steuerbehörden.
 
Um eine zeitnahe und übergreifende Implementierung des CbC Reporting zu ermöglichen, hat die OECD am 22. März 2016 eine elektronische Standardvorlage für den Austausch der CbC Reporting zwischen den Finanzverwaltungen veröffentlicht. Um zudem eine Grundlage für einen länderübergreifenden Austausch der sensiblen unternehmensbezogenen Informationen zwischen den betreffenden Steuerbehörden zu schaffen, haben bis zum 30. Juni 2016 nunmehr 44 Ländern das sog. Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA) unterzeichnet. Darüber hinaus hat die OECD am 29. Juni 2016 Leitlinien zur Implementierung des CbC Reporting veröffentlicht, um aufgekommenen Interpretationsspielräumen entgegenzutreten. Die Entwicklung zeigt, mit welchem Tempo die internationale Staatengemeinschaft mit dem bilateralen und automatischen Austausch der CbC Reporting untereinander eine erhebliche Steigerung der Transparenz schafft und damit eine Informationsgrundlage zur Durchführung von Risikoabschätzungen hinsichtlich Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung einzelner Unternehmensgruppen gewinnt.

Einzelfragen zur Erfüllung der Mitwirkungspflichten

• Zum Nachweis der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes („arm’s length principle”) soll generell eine zeitnahe Dokumentation erfolgen, die auf Informationen beruht, die zum Zeitpunkt des eingegangenen Geschäftsvorfalles verfügbar waren;
• Hinsichtlich der Vorlage der Dokumentation wird zwischen Masterfile, Local file und CbC Reporting unterschieden. Das Masterfile soll vorgelegt werden, sofern die Steuererklärung für ein betreffendes Wirtschaftsjahr der Konzernobergesellschaft eingereicht wird, das Local file hingegen bereits zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung der betreffenden lokalen Gesellschaft. Da gegebenenfalls zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuerklärung noch nicht alle relevanten Informationen zur Verfügung stehen, die in das CbC Reporting einfließen, soll die Möglichkeit bestehen, die Frist zur Fertigstellung auf das Jahr nach Abgabe der Steuererklärung durch die Konzernobergesellschaft auszudehnen;
• Um den Umfang und die Beschaffung von Informationen für die Dokumentation in vertretbaren Grenzen zu halten, sollen Steuerbehörden angehalten werden, bestimmte lokale Wesentlichkeitsgrenzen in Bezug auf bestimmte grenzüberschreitende Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen für das Local file festzulegen;
• Die Notwendigkeit der Aktualisierung der Verrechnungspreisdokumentation soll regelmäßig überprüft werden. Insbesondere ist eine Aktualisierung von Local file und Country-by-Country Reporting jährlich erforderlich;
• Die Datenbankstudien zum Führen der Angemessenheit grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle sind alle drei Jahre neu zu erstellen, wobei für die identifizierten Vergleichsunternehmen ein jährliches Update der Finanzkennzahlen erforderlich ist;
• Die OECD ermutigt Steuerbehörden und Steuerpflichtige die Dokumentation auch in einer „weit verbreiteten Sprachen” zuzulassen;
• Grundsätzlich sind Strafen durch den lokalen Gesetzgeber regelmäßig vorgesehen, um Steuerpflichtige zur Einhaltung der Mitwirkungspflichten zu veranlassen. Hingegen sollten keinen Strafen verhängt werden, sofern die angeforderten Daten dem Steuerzahler nicht zugängig sind. Wird jedoch gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen, ist dennoch eine Einkünftekorrektur möglich. Insgesamt werden Strafen von der OECD/G20 als Ansporn für den Steuerpflichtigen gesehen, die Dokumentationspflichten zu erfüllen;
• Die Steuerbehörden sollten die Vertraulichkeit der sensiblen Informationen in der Verrechnungspreisdokumentation wahren.

 

Herausforderung für mittelständische Unternehmen

Unabhängig davon, ob ein Unternehmen BEPS betreibt, greifen die OECD/G20 Dokumentationsanforderungen. Infolgedessen stellt Aktionspunkt 13 gerade für kleinere und mittelständische Unternehmensgruppen eine spürbare Herausforderung für die Zukunft dar.

• Unterschiedliche Standards, gerade in der Übergangsphase von BEPS, und einseitige Maßnahmen bergen eine erhebliche Gefahr der Doppelbesteuerung;
• Die Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung der OECD/G20 haben keine unmittelbare rechtliche Wirkung. Auch besteht grundsätzlich keine Verpflichtung zur Implementierung. Dennoch ist zu erwarten, dass gerade die teilnehmenden Länder als Treiber der BEPS-Initiative die neuen Standards zeitnah in nationales Recht umsetzen werden. Inwiefern die jeweilige nationale Umsetzung untereinander vergleichbar ist, wird abzuwarten sein;
• Somit werden Unternehmen der Herausforderung gegenüberstehen, die Dokumentationsstandards zu erfüllen, die jeweils lokal bestehen werden. Vor diesem Hintergrund haben international tätige Unternehmen sich je Rechtsgebiet einen Überblick zu verschaffen, in welchem Maße BEPS ihr Geschäft beeinflussen wird;
• Darüber hinaus wird es erforderlich sein, ein Verständnis aufzubauen, um den Informationsanfragen der jeweiligen nationalen Steuerbehörde zu Verrechnungspreisen im erforderlichen Umfang und sachgerecht nachzukommen. Dies gilt auch hinsichtlich Informationen zu Geschäftstätigkeiten und Gesellschaften außerhalb des betreffenden Steuerlandes;
• Das Zusammenspiel der drei Ebenen von Masterfile, Local file und CbC Reporting fordert konsistente Verrechnungspreisannahmen zu formulieren. Damit werden auch mittelständische Unternehmen, die bisher noch kein einheitliches Verrechnungspreissystem etabliert haben, ihre Verrechnungspreispolitik standardisieren und konkretisieren müssen.

 

Auswirkung der neuen OECD/G20 Verrechnungspreisleitlinie

Die neuen Dokumentationsgrundsätze werden Steuerbehörden einen deutlich umfangreicheren Einblick ermöglichen, wo multinationale Unternehmen wirtschaftlich aktiv sind und wo sie ihre Gewinne versteuern. Mit diesen Informationen werden Finanzbehörden in die Lage versetzt, Risiken aus der Verrechnungspreisgestaltung und weitere BEPS-Risiken abzuschätzen. Auf Basis der ermöglichten Analyse können Finanzbehörden ihre Prüfungsressourcen effektiv einsetzen.

 

Hingegen wird der sog. three-tiered approach mit dem neu etablieren CbC Reporting ein spürbarer administrativer Mehraufwand für weltweit vertretene Unternehmensgruppen sein. Entsprechend der neuen Leitlinie der OECD/G20 haben bereits viele Länder begonnen, ihre nationalen Dokumentations- und Mitteilungspflichten in Einklang mit BEPS Action 13 zu bringen.

 

Im Laufe des Jahres 2016 ist jedoch auch zu beobachten, dass Länder lediglich das CbC Reporting in nationales Recht implementieren und ansonsten an ihrem bestehenden Dokumentationsgrundsätzen festhalten. Ohne eine standardisierte Implementierung in nationales Recht werden Unternehmen zukünftig weiterhin mit lokal uneinheitlichen Dokumentationsanforderungen konfrontiert sein. Dies verringert zweifelsohne den Erstellungsaufwand für Konzerne nicht.

 

Das CbC Reporting ist für sich genommen noch kein verwertbarer Nachweis hinsichtlich der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes mit Blick auf Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen. Allerdings besteht die berechtigte Sorge, dass ein der Finanzverwaltung vorgelegtes CbC Reporting nicht nur zur Risikoabschätzung dient, sondern für eine globale formelhafte Gewinnaufteilung herangezogen wird.

  

Die seitens der OECD/G20 vorgesehene Erleichterung für kleinere Unternehmensgruppen, bspw. kein Country-by-Country Reporting zu erstellen, ist grundsätzlich positiv zu bewerten. Die Sorge, dass Schwellenwerte international unterschiedlich festgesetzt werden, zeigt sich bisher als unberechtigt. Da in einigen Ländern jedoch die verpflichtende Erstellung des CbC Reporting bereits zum 1. Januar 2016 eingeführt wurde, werden international vertretene Unternehmen letztlich rückwirkend zum Geschäftsjahr 2016 grundsätzlich verpflichtet sein, ein CbC Reporting zu erstellen, auch wenn dies in einzelnen Ländern noch nicht erforderlich sein sollte. 
 

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[1] Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogenen Berichterstattung (deutsche Übersetzung), September 2014, Seite 12. 1