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veröffentlicht am 27. Dezember 2022 | Lesedauer ca. 7 Minuten
Die EU-Kommission veröffentlichte am 8. Dezember 2022 ihren Vorschlag zur Änderung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL, Richtlinie 2006/112/EG) sowie der damit im Zusammenhang stehenden Durchführungsverordnungen im Rahmen der „VAT in the Digital Age" („ViDA") Initiative. Die Änderungen umfassen insbesondere digitale Berichtspflichten und die verpflichtende Ausstellung von sog. E-Invoices, Erleichterungen bei der Erklärung des grenzüberscheitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU sowie die Einbeziehung von Online-Portalen in die Dienstleistungskette in den Bereichen kurzfristige Personenbeförderung und Vermietung. Die Änderungen betreffen grundsätzlich alle Unternehmen über alle Branchen und Business Modelle hinweg und erfordern eine langfristige Planung, insbesondere im Hinblick auf die ERP-Systeme und Lieferketten.
Im Rahmen der ersten Säule der ViDA-Initiative handelt es sich um die Ausgestaltung der digitalen Umsatzsteuer-Meldepflichten wie z. B. Echtzeitmeldungen und E-Invoicing. Im Wesentlichen ist an der Stelle der bislang verpflichtenden Zusammenfassenden Meldung für innergemeinschaftliche Lieferungen und Dienstleistungen im B2B-Bereich vorgesehen, einheitliche sehr kurzfristige digitalen Meldepflichten und eine Verpflichtung zur Fakturierung von strukturierten Rechnungen (E-Invoices) auf Basis des EU-Standards EN 16931 einzuführen. Die Anwendbarkeit wird ab dem 1. Januar 2028 vorgeschlagen. Der EU-Standard EN 16931 wurde in Bezug auf das Beschaffungswesen öffentlicher Auftraggeber entwickelt und in Deutschland in Form der XRechnung und ZUGFEeRD 2.x umgesetzt.
Dies würde bedeuten, dass ab dem 1. Januar 2028 ausnahmslos alle Unternehmen, welche im innergemeinschaftlichen B2B Waren- und Dienstleistungsverkehr tätig sind, jede Transaktion spätestens 2 Arbeitstage nach der Fakturierung der E-Invoice (bzw. nach Ablauf der Frist zu deren Ausstellung, falls diese nicht eingehalten wird) digital melden müssen. Die innergemeinschaftlichen B2B Waren- und Dienstleistungstransaktionen umfassen innergemeinschaftliche Lieferungen und die korrespondierenden Erwerbe, Lieferungen als erster Abnehmer im Dreiecksgeschäft und innergemeinschaftliche Dienstleistungen bzw. Warenverkäufe, welche im Bestimmungsland dem Reverse Charge Verfahren unterliegen. Die Berichtspflicht umfasst die wesentlichen Informationen aus der jeweils strukturiert zu fakturierenden E-Invoice. Eine (zusätzliche) Meldung im Rahmen der Zusammenfassenden Meldung wird nicht mehr notwendig sein, sie wird daher abgeschafft.
Die E-Invoice für die vorgenannten Transaktionen ist spätestens zwei Arbeitstage nach Leistungsausführung auszustellen, wobei ein zusätzliches zentrales Clearing der E-Invoice, wie etwa derzeit in Italien notwendig, nicht vorgesehen ist. Konsequenterweise werden zudem keine Sammelrechnungen, in welchen mehrere einzelnen Lieferungen oder sonstige Leistungen eines Monats zusammengefasst werden, erlaubt sein.
Ebenfalls wird die MwStSystRL ab 1. Januar 2028 eine generelle, d.h. für sämtliche Umsätze geltende E-Invoicing-Fakturierungspflicht vorsehen, wobei es den EU-Mitgliedstaaten freigestellt ist, andere Rechnungen ebenfalls zu akzeptieren, soweit die zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle keinen eigenständigen E-Invoicing-Pflichten unterliegen (was aber z. B. bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Fall sein wird). Hierbei müssen die Mitgliedstaaten die Fakturierung nach dem EU-Standard ohne vorheriges zentrales Clearing erlauben. Auf den Rechnungen/E-Invoices selbst müssen außerdem weitere vorgegebene Rechnungsbestandteile enthalten sein (z. B. IBAN des Leistenden und Zahlungsziel). Die Regelung wird durch die Erlaubnis der EU-Mitgliedstaaten flankiert, weitere digitale Berichtspflichten für im jeweiligen Land registrierte Unternehmen für lokale und bestimmte grenzüberschreitende Transaktionen einführen zu dürfen.
Die existierenden E-Invoice-Systeme innerhalb der EU müssen bis zum 1. Januar 2028 grundsätzlich dahingehend angepasst werden, dass eine Übermittlung der E-Invoice auf Basis des EU-Formats ohne vorheriges Clearing möglich ist. Dies trifft z.B. auf Italien zu, welche eine verpflichtende Ausstellung der E-Invoice an die dortige Steuerbehörde zur Verifikation und Weiterleitung an die Kunden, aber bereits ebenso ein xml-Format vorsehen und sich bereits auch neben den innerstaatlichen Umsätzen auf EU-grenzüberschreitende Transaktionen ausweiten (siehe hierzu auch „Weitere Digitalisierung in der Umsatzsteuer – Deep Inside Italien: Die E-Rechnung nach italienischem Vorbild").
Zur generellen Wirkungsweise eines E-Invoice-Systems und zur technischen Umsetzung siehe auch „E-Invoicing – die elektronische Rechnungsstellung im Sinne eines elektronischen Meldesystems kommt in großen Schritten".
Anwendbar ab 1. Januar 2024 - optionale Verpflichtung zum E-Invoicing
Den einzelnen EU-Mitgliedstaaten wird bereits ab 1. Januar 2024 erlaubt, die Verpflichtung zur Fakturierung von E-Invoices einzuführen, soweit der EU-Standard erlaubt ist und kein Clearing vor der Fakturierung vorgesehen ist. Bislang mussten die EU-Mitgliedstaaten eine spezielle Erlaubnis der EU-Kommission einholen, um lokale E-Invoice-Pflichten einzuführen.
Die bisherige Definition einer „elektronischen Rechnung" wird zudem dahingehend geändert, dass eine elektronische Rechnung nun ein Rechnungsdokument darstellt, das in strukturiertem, elektronischem Format erstellt wird und somit eine automatische und elektronische Verarbeitung ermöglicht. Somit wird zukünftig z. B. eine Rechnung im regulären PDF-Format nicht (mehr) als elektronische Rechnung im Sinne der Umsatzsteuer gelten. In diesem Zusammenhang wird die bislang verpflichtend vorgesehene Zustimmung des Empfängers bzgl. des Empfangs elektronischer Rechnungen ersatzlos gestrichen.
Um Unternehmen die Möglichkeit zu geben, umsatzsteuerliche Registrierungen im Ausland weitestgehend zu vermeiden, werden einige Änderungen im B2B- und B2C-Bereich im Rahmen der Säule „Single VAT Registration" mit Wirkung ab 1. Januar 2024 bzw. 1. Januar 2025 vorgeschlagen.
Um die Registrierungspflicht im Ausland aus Warenverkäufen und Dienstleistungserbringungen mit Ort im Ausland zu vermeiden, unterliegen grundsätzliche alle entsprechenden Leistungen dem Reverse Charge-Verfahren, soweit der Leistende dort nicht ansässig ist und der unternehmerische Empfänger im jeweiligen Land umsatzsteuerlich erfasst ist. Der bislang mit optionaler Anwendung durch die Mitgliedstaaten ausgestaltete Artikel 194 MwStSystRL wird ab 1. Januar 2025 obligatorisch. Einzig die Leistungen, welche der sog. Margenbesteuerung (z. B. beim An- und Verkauf von Kunstgegenständen) unterliegen, sind nicht von dem obligatorischen Reverse Charge-Verfahren umfasst. Die margenbesteuerten Umsätze können jedoch im Rahmen einer Erweiterung des EU-OSS-Verfahrens auch im B2B-Kontext erklärt werden.
Leistungen, für welche die Steuerschuldnerschaft im Rahmen des oben genannten Reverse Charge-Verfahrens übergeht, sind ab 1. Januar 2025 im Rahmen der Zusammenfassenden Meldung durch das leistende Unternehmen zusätzlich zu melden. Entsprechend muss die Zusammenfassende Meldung vor ihrer Abschaffung ab 1. Januar 2028 erstmals um die zusätzliche Meldepflicht erweitert werden.
Darüber hinaus wird das EU-OSS-Verfahren dahingehend erweitert, dass grundsätzlich alle B2C-Transaktionen, für welche eine Registrierungspflicht in einem anderen EU-Mitgliedstaat Anwendung finden könnte, gemeldet werden können, soweit das leistende Unternehmen im jeweiligen Land umsatzsteuerlich nicht registriert ist. Dies inkludiert z. B. auch Warenverkäufe ohne Warenbewegung oder ausschließlicher Warenbewegung im jeweiligen Land, Warenverkäufe mit Installation und an Bord von Transportmitteln sowie den Verkauf von Gas, Strom, Wärme und Kälte.
Zudem wird ebenfalls mit Wirkung zum 1. Januar 2025 eine neue optionale Sonderregelung vergleichbar mit dem OSS-Verfahren für die Erklärung von sog. innergemeinschaftlichen Verbringungen eingeführt. Im Rahmen der Sonderregelung können Unternehmen das Verbringen eigener Ware ohne zugrundeliegenden Verkauf von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat melden, ohne eine Registrierungspflicht im Bestimmungsmitgliedstaat zu unterliegen. Die Registrierungspflicht ergibt sich bislang aufgrund des dort ausgeführten innergemeinschaftlichen Erwerbs. Der im Rahmen der Sonderregelung erklärte innergemeinschaftliche Erwerb ist umsatzsteuerfrei. Ausgeschlossen ist diese Regelung jedoch für das innergemeinschaftliche Verbringen von Investitionsgütern und für Güter, für welche der Unternehmer nicht zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Die erst zum 1. Januar 2020 in Artikel 17a MwStSystRL eingeführte Regelung zu Konsignationslagerverbringungen ist nur noch für alle vor dem 1. Januar 2025 ausgeführten Transporte in ein Konsignationslager anwendbar. Daher fallen alle bis einschließlich 31. Dezember 2024 durchgeführten Einlagerungen noch für bis max. 12 Monate unter die Konsignationslageregelung, so dass entsprechender Warenbestand in den jeweiligen Lagern nicht etwa am 1. Januar 2025 zur Registrierungspflicht in den jeweiligen EU-Mitgliedstaaten führt.
Trotz des Wegfalls der Konsignationslagerregelung sollte eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht im jeweiligen EU-Mitgliedstaat des Lagers auch für ab 1. Januar 2025 durchgeführte Transporte in den allermeisten Fällen nicht notwendig sein. Über die oben beschriebene Ausweitung des Reverse Charge-Verfahrens in Verbindung mit der neuen Sonderreglung für das innergemeinschaftliche Verbringen würde zum einen keine Umsatzsteuerzahllast für den leistenden Unternehmer auf den späteren Verkauf anfallen und zum anderen das vorgelagerte Verbringen unter Anwendung der Sonderregelung im jeweiligen EU-Mitgliedstaat der Ansässigkeit/Identifizierung erklärbar sein.
Die bislang bereits existierende Regelung des fiktiven Einbezugs des Betreibers einer elektronischen Schnittstelle (z. B. eCommerce-Marktplatz) in die Verkaufskette zwischen Online-Seller und Kunde wird ausgeweitet. Fand die Regelung bislang lediglich auf Warenverkäufe an Privatpersonen bis EUR 150 mit Versand aus dem Drittland sowie auf EU-Verkäufe von Sellern mit Ansässigkeit im Drittland Anwendung, werden nun ab 1. Januar 2025 alle B2B- und B2C-Verkäufe mit Warentransport innerhalb der EU in die Regelung einbezogen. Daher geht die Umsatzsteuerschuld unabhängig von der Qualifikation des Käufers (B2B/B2C) immer dann auf die Schnittstelle über, wenn der Warentransport entweder grenzüberschreitend oder innerhalb eines Landes innerhalb der EU stattfindet und der Verkauf durch die Schnittstelle unterstütz wird.
Weiterhin gelten innergemeinschaftliche Verbringungen, welche durch den Schnittstellenbetreiber unterstützt werden, durch den Seller an ihn erbracht bzw. werden fiktiv durch diesen weitergeführt. Entsprechend geht die Erklärungspflicht auf den Schnittstellenbetreiber über. Ausgeschlossen ist diese Regelung jedoch für das innergemeinschaftliche Verbringen von Investitionsgütern und für Güter, für welche der Seller nicht zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Wie bislang gilt im Verhältnis Seller zur Schnittstelle die Ortsermittlung gem. Artikel 36a, 36b MwStSystRL in Verbindung mit der Steuerbefreiung gem. Artikel 136a MwStSystRL. Daher führt der Seller eine steuerbefreite Lieferung ohne Transport an den Schnittstellenbetreiber aus und die Lieferung des Schnittstellenbetreibers richten sich nach den regulären Ortsbestimmungsvorschriften.
Nicht angewendet wird die Regelung, soweit der Schnittstellenbetreiber nur in einem einzigen EU-Mitgliedstaat ansässig ist und die Warenverkäufe nur in diesem Land stattfinden (d. h. kein Warentransport oder Warentransport nur innerhalb dieses Landes).
Die bereits bekannte Lieferkettenfiktion für Online-Marktplätze u. Ä. wird mit Wirkung zum 1. Januar 2025 auch in vergleichbarer Form auf die Erbringung bestimmter Dienstleistungen angewendet werden, die über eine elektronische Schnittstelle (z. B. Marktplatz) vertrieben werden. Durch die neue Regelung werden kurzfristige Unterkunftsvermietung und Personenbeförderungen umfasst, welche insbesondere durch Privatpersonen bzw. Kleinunternehmer, welche selbst keine Umsatzsteuer abführen, und nicht in der EU ansässige Unternehmen/Personen über die Schnittstelle erbracht werden (z.B. Ferienhaus-Vermietungsportal oder Taxi-Portal).
Entsprechend der bisherigen Lieferkettenfiktionsregelung wird auch in dieser Regelung die fiktive Leistungserbringung an die Schnittstelle steuerfrei gestellt und die Schnittstelle muss wiederum für die fiktive Leistungserbringung an die letztendlichen Kunden regulär anfallende Umsatzsteuer abführen.
Somit wird unter anderem ein eventueller Wettbewerbsvorteil von Kleinunternehmern aus der Dienstleistungserbringung, auf welche keine Umsatzsteuer erhoben wird, verhindert.
Da es sich bei der durch die EU-Kommission vorgelegten Mehrwertsteuerreform VAT in the Digital Age um einen Vorschlag zur Änderung der MwStSystRL bzw. damit in Verbindung stehenden Verordnungen handelt, ist eine finale Umsetzung unter Zustimmung aller 27 EU-Mitgliedstaaten abzuwarten. Dem Vernehmen nach wurden die Vorschläge jedoch in enger Abstimmung mit allen EU-Mitgliedstaaten ausgearbeitet, so dass eine Zustimmung für den zeitlich und fachlich ambitionierten Plan zu erwarten ist.
Die Mehrwertsteuerreform VAT in the Digital Age selbst hat insbesondere ab dem Jahr 2028 Auswirkung auf alle Unternehmen, sobald die digitalen Meldepflichten und Pflichten zum Stellen und Empfangen von E-Invoices verpflichtend eingeführt werden. Hierauf sollten sich Unternehmen bereits jetzt im Rahmen ihrer IT-Strategie im Bereich Finanzen / Rechnungsfakturierung einstellen. Durch die Umsetzung im Rahmen des bereits bekannten und in bestimmten Bereichen angewendeten EU-Standards EN 16931 ist zumindest eine gewisse Planungssicherheit für Unternehmen und entsprechende IT-Service-Provider gegeben.
Weiterhin werden Onlinehändler durch die Erweiterung der Lieferkettenfiktion auf prinzipiell alle Umsätze, welche über einen Marktplatz laufen und die Erweiterung des One-Stop-Shop-Verfahrens grundsätzlich wesentlich bessergestellt. Eine genaue Analyse, inwieweit eine Registrierungspflicht jedoch nach wie vor notwendig sein wird, ist durchzuführen. Dies könnte insbesondere Fälle umfassen, in welchen ohne Markplatz innergemeinschaftliche B2B-Verkäufe durchgeführt werden.
Die Erweiterung des obligatorischen Reverse Charge-Verfahrens in Verbindung mit der Schaffung der neuen Sonderregelung für das innergemeinschaftliche Verbringen könnte in vielen Fällen eine Registrierungspflicht im EU-Ausland vermeiden. Bestimmte Fallgestaltungen können jedoch nach wie vor nicht von den Neuregelungen vollständig umfasst sein, so dass umsatzsteuerliche Verpflichtungen im Ausland weiterhin entstehen können. Dies könnte z. B. Warenverkäufe mit Installationsleistungen und externen Zukäufen und mehrschichtige Lieferketten umfassen.
Entsprechend ist eine genaue Analyse auf Basis der durchgeführten bzw. geplanten Transaktionen eines jeden Unternehmens notwendig, um die Auswirkung der Reform im Einzelfall bestimmen zu können. Zudem bleibt es spannend, inwieweit die technische Umsetzung in Deutschland und den anderen EU-Mitgliedstaaten seitens der Behörden im Rahmen des Zeitplans durchgeführt wird; technisch soll nach Auskünften einer involvierten deutschen Behörde Deutschland innerhalb eines Jahres technisch dafür bereit sein.
Matthias Groschupp
Rechtsanwalt, Steuerberater
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Tim König
Steuerberater, M.Sc. Finance and Accounting
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