Steuerstruktur für die Nachfolge – Umstrukturierung zur Vorbereitung des Generationswechsels

von Tanja Creed und Elke Volland

 
Für die Steuerneutralität der Unternehmensnachfolge spielt die Unternehmensstruktur eine entscheidende Rolle. Auch die Inanspruchnahme von Steuerbegünstigungen wird hierdurch beeinflusst. Daher gehört die Unternehmensstruktur im Vorfeld der Unternehmensnachfolge in steuerlicher Hinsicht auf den Prüfstand.

• Steuerbegünstigungen sichern

• Vorsicht Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltung

• Trennung von Vermögen und Betrieb?

• International flexibel aufgestellt?

• Fazit

Steuerbegünstigungen sichern

• Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25 Prozent müssen vor einer Übertragung umstrukturiert werden, um schenkungsteuerfrei zu bleiben. In Betracht kommt der Abschluss eines Poolvertrages mit anderen Gesellschaftern, sodass zusammen die 25 Prozent-Grenze überschritten wird, die Einbringung in eine gemeinsame Beteiligungsholding mit anderen Gesellschaftern, die dann eine qualifizierte Mehrheit hält, oder auch ein Formwechsel in eine Personengesellschaft, da hier keine Mindestbeteilungsquote gilt.
• Betriebsvermögen in Drittstaaten sowie Beteiligungen an Drittstaatengesellschaften können durch vorherige Einbringung in eine deutsche oder EU-Kapitalgesellschaft in den Verschonungsabschlag bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit einbezogen werden.
• Ist nicht auszuschließen, dass innerhalb der Behaltensfristen für den erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlag wesentliche Teile des Betriebsvermögens veräußert werden müssen, sichert eine Kapitalgesellschaft als Obergesellschaft den Erhalt der Steuerbegünstigung, solange nicht ausgeschüttet wird, während die Hürden für eine steuerunschädliche Reinvestition bei einer Personengesellschaft wesentlich höher sind. Ein Formwechsel oder die Einführung einer Holding-Kapitalgesellschaft können hier ratsam sein.
• Andere bisher diskutierte Strukturfragen des zu übertragenden Vermögens wie z.B. die Auffüllung und stufenweise Verteilung von Verwaltungsvermögen im Konzern zur Optimierung der Ergebnisse eines Verwaltungsvermögenstestes, aber auch die Ausgliederung von nicht-begünstigtem Vermögen zu Wahrung der Verwaltungsvermögensgrenzen oder Aufspaltung von Unternehmen zur Vermeidung oder Optimierung der Lohnsummenregelung, werden im Zuge der Erbschaftsteuerreform ihre Bedeutung verlieren. Dafür könnten sich andere Fragen stellen, etwa die Aufspaltung von Unternehmen im Hinblick auf die Größengrenzen für die neu einzuführende Bedürfnisprüfung oder zur Strukturierung und gewerblichen Prägung von Privatvermögen, um eine Heranziehung innerhalb der für die Erbschaftsteuerbegünstigung großer Unternehmen künftig notwendigen Bedürfnisprüfung zu vermeiden.

Vorsicht Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltung

• Bei einem Nachfolgeprojekt ist als erstes zu fragen, ob die Aufrechterhaltung unterschiedlicher Rechtsverhältnisse sinnvoll ist. Allzu leicht kann es vorkommen, dass Werte, die zivilrechtlich im Vermögen des Gesellschafters stehen, bei der Nachfolgeplanung übersehen werden oder nicht an den „richtigen” Nachfolger gelangen. Für den Geschäftsbetrieb unverzichtbare Vermögensgegenstände sollten daher so strukturiert werden, dass sie dauerhaft für das Unternehmen gesichert sind. Dies kann z.B. durch Einbringung von Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, durch Vorab- oder Mitübertragung in das alleinige Sonderbetriebsvermögen des Unternehmensnachfolgers oder durch Verschmelzung von Besitz- und Betriebsgesellschaft geschehen.
• Zu denken ist insbesondere an die Anteile an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG. Sie stellen in der Regel zwar wenig werthaltiges, aber gleichwohl notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei seiner Kommanditbeteiligung dar, auch wenn das dem Gesellschafter nicht bewusst ist. Trennen sich versehentlich oder gewollt die Inhaberschaft von KG- und GmbH-Anteilen im Rahmen der Nachfolge, hat dies fatale Folgen: Da kein vollständiger Mitunternehmeranteil übertragen wurde, greifen für den Kommanditanteil weder die erbschaftsteuerlichen Begünstigungsregelungen für Betriebsvermögen noch die Ertragsteuerneutralität nach § 6 Abs. 3 EStG. Es kommt somit neben der vollen Belastung mit Schenkungsteuer zu einer gewinnrealisierenden Aufdeckung der stillen Reserven sowohl im übertragenen Gesellschaftsanteil als auch im „vergessenen” Sonderbetriebsvermögen beim Übertragenden.
  Hier gibt es ein probates Mittel, solche Probleme bei der Nachfolge in eine GmbH & Co. KG sicher zu vermeiden: die Einheitsgesellschaft. Die Kommanditisten übertragen ihre Anteile an der Komplementär-GmbH auf die KG selbst. In Zukunft ist also nur noch über Kommanditanteile zu verfügen, ein Auseinanderfallen der Gesellschafterpositionen ist nicht mehr möglich. ­
• Neben dem Umwandlungssteuergesetz bietet § 6 Abs. 5 EStG eine Reihe von zusätzlichen Möglichkeiten, speziell solche Reorganisationen ertragsteuerneutral durchzuführen. Danach können einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen werden, wenn hierfür keine sonstigen Gegenleistungen erbracht werden.

Trennung von Vermögen und Betrieb?

• Bei einer klassischen Betriebsaufspaltung (Besitz-Einzelunternehmen oder Besitz-Personengesellschaft ↔ Betriebs-Kapitalgesellschaft) können Anteile an den Gesellschaften im Zuge der Nachfolge nicht ohne weiteres unterschiedlich behandelt oder zurückbehalten werden, ohne wiederum schwerwiegende steuerliche Folgen auszulösen. Hier kann es sich anbieten, die Betriebs-Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umzuwandeln und dadurch die Verbindung der Gesellschaften über eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen aufzulösen. Vorab muss gegebenenfalls durch Umstrukturierung sichergestellt werden, dass für die Besitzgesellschaft zumindest eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt (Umstrukturierung in eine klassische GmbH & Co. KG). Sodann ist eine gesonderte Übertragung bzw. ein Zurückbehalt der Anteile an der Besitzgesellschaft denkbar. ­
• Kontrovers diskutiert wird das sogenannte Ausgliederungsmodell. Dabei geht es um die Frage, ob eine steuerbegünstigte Nachfolge in den Mitunternehmeranteil möglich ist, wenn zuvor wesentliches Sonderbetriebsvermögen derart umgestaltet wurde, dass es nicht mehr in den zu übertragenden Mitunternehmeranteil einzubeziehen ist. Dies geschieht durch Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Übertragenden, insbesondere in das Gesamthandvermögen einer Einmann-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Gesellschafter der Übertragende ist, unter Buchwertansatz (§ 6 Abs. 5 Satz 2 oder Satz 3 Nr. 2 EStG).

International flexibel aufgestellt?

• Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unterliegt der sog. Wertzuwachsbesteuerung nach § 6 AStG, wenn der Inhaber seine Ansässigkeit ins Ausland verlegt oder die Anteile unentgeltlich auf seinen im Ausland ansässigen Nachfolger überträgt, d.h. der deutsche Fiskus besteuert die stillen Reserven in den Anteilen! Während diese Schlussbesteuerung innerhalb der EU bis zu einem Verkauf der Anteile hinausgeschoben wird, bedeutet das für Drittstaatenfälle eine erhebliche Liquiditätsbelastung der Nachfolge. Die früher häufig gewählte Gestaltung zur Abschirmung der steuerlichen Entstrickung der Beteiligung durch vorherige Einbringung in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ist nunmehr durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu „substanzlosen Mitunternehmerschaften” versperrt (BFH vom 28. April 2010, BStBl. 2014 II, S. 754 und vom 24. August 2011, BStBl. 2014 II, S. 764).
• Betroffen sind aber auch Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft. Vor einer Nachfolgeregelung sollte hier immer eine Checkliste abgearbeitet werden:
  • Liegt lediglich eine gewerbliche Prägung vor? Dies ist besonders häufig bei einer reinen Holding-Funktion der Obergesellschaft anzutreffen.
  • Wenn eine Holding-Tätigkeit vorliegt: reicht diese in Art und Umfang aus, um eine eigene originäre gewerbliche Tätigkeit der Holding zu begründen?
  • Können im Falle einer eigenen gewerblichen Tätigkeit alle Beteiligungen an Kapitalgesellschaften einer Betriebsstätte im Inland funktional zugeordnet werden?

  Nur die Struktur derjenigen, die die letzten beiden Fragen vollumfänglich mit „Ja” beantworten können, ist fit für eine internationale Nachfolge. Für alle anderen ist zuvor eine Umstrukturierung sorgfältig zu prüfen. Insbesondere kommt ein Ausbau der Holding-Aktivitäten hin zu einer Geschäftsleitungs- und Dienstleitungsholding hinsichtlich aller „gefährdeten” Beteiligungen in Betracht, aber auch die Reorganisation in eine operativ tätige Gesellschaft muss überlegt werden.

• Selbst „Altfälle”, in denen die Einbringung von Beteiligungen und Wirtschaftsgütern in eine gewerblich geprägte Gesellschaft oder die Schaffung einer lediglich gewerblich geprägten Holding durch Ausgliederung der operativen Tätigkeiten in Tochter-GmbHs und der folgende Wegzug schon Jahre zurückliegen, werden durch den 2014 eingeführten § 50i EStG noch nachträglich steuerlich herangezogen: So soll in solchen Fällen die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der GmbH & Co. KG zwingend zur Besteuerung der stillen Reserven führen – und zwar unabhängig davon, wo der Nachfolger ansässig ist!

Fazit