Repräsentationsaufwand: Hinweise zum Vorsteuerabzug

Unionsrechtliche Vorgaben für den Vorsteuerausschluss

Nach Unionsrecht sollen Aufwendungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein, die keinen streng geschäftlichen (bzw. unternehmerischen) Charakter haben. Als Beispiel werden in Art. 176 MwStSystRL Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen genannt. Die Nichtab­ziehbarkeit der Vorsteuer in den Fällen des im deutschen Recht vorgesehenen § 15 Abs. 1a UStG rechtfertigt sich aus der besonderen Nähe solcher Ausgaben zur privaten Lebensführung.

Ohne ausreichende Konkretisierung von Abzugsverboten dürfen die EU-Mitgliedstaaten keine Aufwen­dungen vom Vorsteuerabzug ausschließen, die nicht schon vor Inkrafttreten der MwStSystRL bzw. der 6. EG-Richtlinie vorgesehen waren. Da die ursprünglich von § 15 Abs. 1a UStG umfassten Vorsteueraus­schlüsse nicht (gänzlich) vor Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie vorgesehen waren, war die Unionsrechts­konformität nur teilweise gegeben. Das betraf z.B. die Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf 70 Prozent der angemessenen Bewirtungsaufwendungen (angelehnt an die einkommensteuerliche Regelung, nach der nur 70 Prozent der angemessenen Bewirtungsaufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zugelassen sind). Deshalb sind Vorsteuern aus angemessenen und nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen infolge einer Gesetzesanpassung wieder in voller Höhe abzugsfähig. Auch ist das Abzugsverbot für solche Bewirtungs­aufwendungen entfallen, deren Nachweise nicht den ertragsteuerlichen Formvorschriften entsprechen. Somit entspricht § 15 Abs. 1a UStG in seiner derzeitigen Fassung den unionsrechtlichen Vorgaben.

Das Abzugsverbot des derzeitigen § 15 Abs. 1a UStG

• Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sofern die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 35 Euro übersteigen;
• nicht angemessene oder nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben nicht ausreichend nachgewiesene Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass;
• Gästehäuser, die der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die keine Arbeitnehmer sind, dienen und die sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Unternehmers befinden;
• Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjachten und ähnliche Zwecke sowie die damit im Zusammenhang stehenden Bewirtungskosten;
• unangemessene, die Lebensführung berührende Ausgaben sowie
• Aufwendungen für die private Lebensführung.
  

Geschenke und Bewirtungsaufwendungen

Ein Vorsteuerabzug betreffend Aufwendungen für Geschenke des Unternehmers aus unternehmerischen Zwecken, d.h. Zuwendungen, die überwiegend z.B. durch geschäftliches (bzw. betriebliches) Interesse des Steuerpflichtigen veranlasst sind, ist grundsätzlich möglich. Der Vorsteuerausschluss greift jedoch ein, sobald die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro je Kalenderjahr und Beschenkten übersteigen. Beispiele sind etwa Konzertkarten, Eintrittskarten oder Incentive-Leistungen (Hotelaufenthalte, Reisen, Überlassung von VIP-Logen in Sportstadien, die ein Sponsor erworben und dauergemietet hat), die der Unternehmer bezieht und an Geschäftsfreunde oder Kunden unentgeltlich weitergibt. Eine Verwendung des Geschenks für eigene unternehmerische Zwecke des Beschenkten ist dabei ohne Belang.

Geschenke an Arbeitnehmer (z.B. Zuwendung von unternehmerischen Gegenständen oder Nutzung von Gegenständen des Unternehmens für private Zwecke), denen keine anteilige Arbeitsleistung als Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht, werden als sog. unentgeltliche Wertabgaben erfasst und unterliegen der Umsatzsteuer, wenn deren Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs der Gegenstände noch nicht feststand (also ursprünglich von einer unternehmerischen Nutzung ausgegangen wurde) und es sich nicht um bloße Aufmerksamkeiten (mit einem Wert bis 35 Euro) handelt.

Steht also bei Erwerb des Gegenstands die Weitergabe als Geschenk schon fest, ist bereits ein Vorsteuer­abzug aus Aufwendungen über der Freigrenze ausgeschlossen, sodass eine spätere Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe nicht mehr vorzunehmen ist. Erfolgt die Umwidmung als Geschenk erst zu einem späteren Zeitpunkt, ist ein Vorsteuerabzug bei Erwerb unter den weiteren Voraussetzungen möglich. Zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Zuwendung ist dann aber eine Wertabgabenbesteuerung erforderlich.

Bewirtungsaufwendungen sowie Aufwendungen für Gästehäuser und die damit verbundene Unterhaltung sowie Beherbergung von Personen aus geschäftlichem Anlass sind keine Geschenke (i.S.v. § 4 Abs. 5 S.1 Nr.1 EStG) und daher nicht in die Aufwendungen für Geschenke einzubeziehen. D.h. insbesondere, dass die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer aus diesen Aufwendungen unabhängig von der 35-Euro-Grenze zu beurteilen ist. Geschäftlicher Anlass in dem Zusammenhang bedeutet, dass eine Geschäftsbeziehung besteht oder angebahnt werden soll. Wie erwähnt, ist ein voller Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden oder Kunden für den bewirtenden, zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer zugelassen (und nicht nur bis zu einer Höhe von 70 Prozent). Ein Vorsteuerabzug besteht allerdings nur für Aufwendungen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung angemessen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Nicht angemessen sind sie insbesondere, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer im Hinblick auf die erwarteten Vorteile nicht (in dem Umfang) auf sich genommen hätte. Das hängt von der Beurteilung des Einzelfalls, auch der jeweiligen Branche, ab. Generell ist zu berücksichtigen, dass der langfristige Unternehmensgewinn, die Unternehmensgröße und auch der typischerweise mehr oder weniger anspruchsvolle Kundenkreis die Angemessenheit beeinflussen. Die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von im Bewirtungsaufwand enthaltenen Vorsteuern erfolgt unabhängig davon, ob der Unternehmer seine Gäste in unternehmenseigenen oder -fremden Kantinen oder Restaurants bewirtet. Zu beachten ist, dass umsatzsteuerlich nur das Trinkgeld, das an den Unternehmer (nicht an das Bedienungspersonal) gezahlt wird, den Bewirtungskosten zugerechnet wird und dabei ein Vorsteuerabzug besteht.

Bei Aufwendungen für Einrichtungen (Gästehäuser) des Unternehmers, soweit sie der Bewirtung oder Beherbergung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers sind, dienen, ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Der Ausschluss ist gegenstandsbezogen, sodass der Vorsteuerabzug in voller Höhe beim Erwerb der Einrichtungen zu versagen ist. Das Abzugsverbot gilt natürlich nicht, soweit die genannten Zwecke Gegenstand einer mit „Gewinnabsicht” ausgeübten unternehmerischen Betätigung sind, z.B. beim Betrieb eines Hotels oder Restaurants.

Stichwort „Gewinnerzielungsabsicht”

Ein Vorsteuerabzug ist außerdem grundsätzlich für Motoryachten und Segelboote ausgeschlossen. Für die ausnahmsweise Gewährung des Vorsteuerabzugs kommt es hier nicht nur darauf an, dass die Wirtschafts­güter in erheblichem Umfang zur Erzielung von Mieteinnahmen verwendet werden, sondern darauf, dass dabei Gewinnabsicht besteht, z.B. beim Handel mit oder beim Vermieten von Segeljachten (in Abgrenzung zur sog. „Liebhaberei”). Dasselbe hinsichtlich der Gewinnabsicht gilt auch bei Aufwendungen für Jagd und Fischerei, sogar wenn die Bereiche Geschäftsfelder des Unternehmens sind.

Die im Gesetz erwähnten ähnlichen Zwecke, die ebenfalls einen Vorsteuerabzug ausschließen, sind v.a. solche, die einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen, wie z.B. ein Golfturnier mit anschließender Bewirtung.

Aufwendungen für die private Lebensführung und Aufwendungen, die die private Lebensführung berühren, unterscheiden sich insofern, als letztere grundsätzlich betrieblich veranlasst, aber als unangemessen zu beurteilen sind, während Aufwendungen für die private Lebensführung i.d.R. nicht betrieblich veranlasst sind. Allenfalls handelt es sich um Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Unternehmers mit sich bringt und die zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Unternehmers erfolgen (sog. gemischte Aufwendungen). Während Aufwendungen, die die private Lebensführung berühren, schon von der Eigenverbrauchsbesteuerung umfasst waren, sind Aufwendungen für die private Lebensführung per se nicht vom Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG betroffen, da bereits kein unternehmerischer Bezug vorliegt. Das Abzugsverbot dürfte sich schon aus den allgemeinen Grundsätzen zum Vorsteuerabzug ergeben, bspw. aufgrund der Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf Leistungen, die für das Unternehmen bezogen worden sind.

Nach einem Urteil des BFH aus dem Jahr 2014 ist der Vorsteuerabzug ebenfalls grundsätzlich ausge­schlossen, wenn ein Unternehmer einem Mitarbeiter Wohnraum langfristig und unentgeltlich zur Verfügung stellt. In derartigen Fällen sind die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt, da nur das private Wohnbedürfnis des Mitarbeiters erfüllt wird und somit ein unternehmerischer Bezug fehlt.

Die Lebensführung berührende Aufwendungen sind grundsätzlich in Einzelfallentscheidungen auf (Un-)Angemessenheit zu prüfen; gleichwohl hat die Finanzverwaltung Beispiele aufgestellt, um sie überprüfen zu können, etwa zu angemessenen Anschaffungskosten für einen Pkw. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des Umsatzes oder Gewinns spielt dabei auch die Bedeutung des Repräsenta­tionsaufwands für den Geschäftserfolg eine Rolle. Der BFH lässt den Vorsteuerabzug in den Fällen zu, in denen der Repräsentationsaufwand in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit steht. Der Vorsteuerabzug ist (nur) in Höhe der unangemessenen Aufwendungen ausgeschlossen.

Betriebsveranstaltung

Betriebsveranstaltungen (mit Bewirtung) unterscheiden sich insofern von den bisher genannten Bewirtungen, als sie allgemein betrieblich veranlasst sind und gesellschaftlichen Charakter haben, wobei die Teilnahme i.d.R. allen Betriebsangehörigen offensteht. Der Teilnehmerkreis umfasst also gerade nicht (potenzielle) Geschäftsfreunde oder -kunden.

Betriebsveranstaltung im Rückblick und in der Gesamtschau

Die Aufwendungen, die dem Unternehmer aus Betriebsveranstaltungen (z.B. Betriebsausflüge, Weihnachtsfeier, Jubiläumsfeier) entstehen, sind einkommensteuerlich als Betriebsausgaben abziehbar. Zu beachten ist die Lohnsteuerpflicht des Arbeitnehmers, sobald mehr als zwei derartige Veranstaltungen je Kalenderjahr stattfinden oder der bei einer einzelnen Veranstaltung dem Arbeitnehmer zugewandte Betrag einen Wert von 110 Euro übersteigt. In dem Bereich hat der BFH im Jahr 2013 entschieden, dass in die 110 Euro-Grenze nur das einfließt, was den Arbeitnehmer objektiv bereichert, d.h. von ihm unmittelbar konsumiert werden kann wie Speisen, Musik, Getränke; nicht mehr jedoch zusätzlich vom Unternehmer übernommene Kosten für den äußerlichen Rahmen, z.B. Raummiete und Anfahrt. Daneben sind auch die Kosten eines teilnehmenden Angehörigen nicht mehr beim Arbeitnehmer selbst zu berücksichtigen. Weitere Einzelheiten zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Betriebsveranstaltungen finden Sie im Beitrag „Feiern, aber richtig: Die 110-Euro-Grenze bei Betriebsveranstaltungen”.

Hinweise zur Betriebsveranstaltung

Eine nicht umsatzsteuerbare Leistung liegt regelmäßig vor, wenn sie überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst wird und die angestrebten betrieblichen Zwecke einen zugleich privaten Bedarf der Arbeitnehmer überlagern. So z.B. bei Zuwendungen bei von Betriebsveranstaltungen, soweit sie sich im üblichen Rahmen halten, was bei Zuwendungen im Wert von bis zu 110 Euro (brutto, d.h. einschließlich Umsatzsteuer) je Arbeitnehmer und Veranstaltung angenommen wird. Der Unternehmer kann dann grundsätzlich aus den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

Sofern die Zuwendungen diese Grenze übersteigen und folglich eine unübliche Betriebsveranstaltung vorliegt, war bislang eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern, wenn zuvor ein Vorsteuerabzug erfolgte. Der BFH hat das Vorgehen nun modifiziert, wodurch bei einer unüblichen Betriebsveranstaltung bereits kein Vorsteuerabzug mehr möglich ist, wenn von vornherein feststeht, dass die bezogene Leistung nicht dem Unternehmen zugeordnet wird. Dafür hat der Unternehmer später korrespondierend auch keine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.