M&A Vocabulary – Experten verstehen: „CFC rules”

veröffentlicht am 20. Dezember 2024 | Lesedauer ca. 3 Minuten

In dieser Fortsetzungsreihe stellen Ihnen wechselnde M&A-Experten der weltweiten Niederlassungen von Rödl & Partner jeweils einen wichtigen Begriff aus der englischen Fachsprache des Transaktionsgeschäfts vor, verbunden mit Anmerkungen zur Verwendung. Hierbei geht es nicht um wissenschaftlich-juristische Exaktheit, linguistische Feinheiten oder erschöpfende Darstellung, sondern darum, das Grundverständnis eines Terminus zu vermitteln bzw. aufzufrischen und einige nützliche Hinweise aus der Beratungspraxis zu geben.

Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung, auf Englisch „CFC rules” bzw. „controlled foreign corporation rules”, sind Vorschriften im Außensteuergesetz (AStG), die dazu führen, dass Gewinne, die bei einer beherrschten ausländischen Gesellschaft (sog. „Zwischengesellschaft”) im niedrig besteuerten Ausland anfallen, auf Ebene der Muttergesellschaft versteuert werden. Sie dienen der Missbrauchsbekämpfung. Ohne derartige Regelungen wäre es möglich, Gewinne bei einer niedrig besteuerten Zwischengesellschaft anfallen zu lassen und damit die Steuerbelastung insgesamt zu reduzieren. Wenn schließlich auch die Ausschüttung von derartigen Gewinnen steuerlich begünstigt ist, könnte ohne derartige Regelungen nicht nur ein temporärer, sondern auch ein finaler Steuereffekt eintreten.

Folgende Voraussetzungen müssen für die Hinzurechnungsbesteuerung gegeben sein:

Es muss sich um eine „ausländische Gesellschaft”, d.h. eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftssteuergesetzes handeln, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland hat. Transparente Personengesellschaften scheiden demnach aus.
Die ausländische Gesellschaft muss inländerbeherrscht sein, d.h. der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige muss allein oder zusammen mit nahestehenden Personen mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder der Anteile am Nennkapital halten oder zu mehr als die Hälfte am Gewinn oder Liquidationserlös beteiligt sein. Dabei können nahestehende Personen auch im Ausland ansässig sein, d.h. diese müssen nicht zwingend in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein. Zu beachten ist, dass sich die Vorschriften zur Inländerbeherrschung zum 1.1.2022 geändert haben. Vor dem 1.1.2022 war es z.B. nicht erforderlich, dass nahestehende Personen die Beherrschung ausgeübt haben. Beherrschende Personen mussten allerdings in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein. Zu beachten ist, dass bei der Beteiligung an ausländischen Gesellschaften, die mindestens 10% bzw. 80.000 EUR Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen und nicht über einen Geschäftsbetrieb mit erforderlicher sachlicher und personeller Ausstattung verfügen, z.B. ausländische Holding- oder Finanzierungsgesellschaften ohne Substanz, das Kriterium der Inländerbeherrschung nicht erfüllt sein muss, damit die Hinzurechnungsbesteuerung anwendbar ist.
Die ausländische Gesellschaft muss passive Einkünfte erzielen, und diese müssen einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Zur Abgrenzung findet sich in § 8 Abs. 1 AStG ein Katalog von aktiven Einkünften (z.B. Produktion, eigenständig erbrachte Dienstleistungen oder Handel (sofern ein eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt)). Wenn die ausländische Gesellschaft sowohl aktive, als auch passive Tätigkeiten ausübt, erfolgt eine funktionale Abgrenzung der Einkünfte. Zu beachten ist, dass bei Gesellschaften in nicht kooperativen Jurisdiktionen (z.B. Russland) gemäß dem Steueroasenabwehrgesetz eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung greift. D.h., in solchen Jurisdiktionen fallen auch aktive Einkünfte unter die Hinzurechnungsbesteuerung, sofern sie niedrig besteuert werden. Bis zum 31.12.2023 galt, dass eine niedrige Besteuerung vorliegt, wenn die Ertragssteuerbelastung unter 25% liegt. Hierbei sind die Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Im Zusammenhang mit der Pillar II-Umsetzung in Deutschland wurde dieser Steuersatz auf 15% gesenkt, so dass mittlerweile viele Staaten, die bis Ende 2023 als Niedrigsteuerländer im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung galten, nicht mehr darunter fallen.
Die ausländische Gesellschaft darf keine Gesellschaft in der EU oder der EWR sein, die über einen Geschäftsbetrieb mit erforderlicher sachlicher und personeller Ausstattung verfügt.
Sofern die ausländische Gesellschaft sowohl aktive, als auch passive Einkünfte erzielt und es sich nicht um den Fall der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Steueroasenabwehrgesetz handelt, gilt eine Freigrenze. Bruttoerträge aus passiven Einkünften, die weniger als 10% der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen und 80.000 EUR pro Jahr nicht übersteigen, unterfallen dann nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.

Wenn die Hinzurechnungsbesteuerung anwendbar ist, wird der Muttergesellschaft – ggf. anteilig – die niedrig besteuerten Gewinne der Tochtergesellschaft als Hinzurechnungsbetrag hinzugerechnet. Die im Staat der Tochtergesellschaft entrichteten Steuern werden auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag anfällt, angerechnet.

Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung sind in der M&A Praxis insbesondere beim Erwerb von ausländischen (Holding-)Gesellschaften relevant und sollten im Vorfeld untersucht werden, um unangenehme Überraschungen zu vermeiden. Die Herabsetzung des Steuersatzes für das Kriterium einer „niedrigen Besteuerung” auf 15% führt jedoch inzwischen dazu, dass deutlich weniger Fälle unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen.

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