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von Lutz Günther
Das neue Begünstigungssystem der §§ 13a/13b ErbStG ist durch die Erbschaftsteuerreform 2016 ein extrem kompliziertes „Vehikel” geworden. Noch immer besteht die Möglichkeit, Betriebsvermögen zu 85 Prozent (bei Wahl der sog. Optionsverschonung sogar zu 100 Prozent) unter bestimmten Voraussetzungen erb- und schenkungsteuerfrei zu verschenken oder zu vererben.
Die Beschenkten/Erben eines Unternehmens können zusätzlich einen Abschlag von bis zu 30 Prozent vom Wert des übergegangenen, begünstigten Betriebsvermögens in Anspruch nehmen. Der Abschlag setzt aber voraus, dass der Gesellschaftsvertrag 3 Voraussetzungen 2 Jahre vor der Übertragung und 20 Jahre nach der Übertragung erfüllt und dass sie von den Gesellschaftern in diesen insgesamt 22 Jahren auch so „gelebt” werden und wurden. Die 3 Voraussetzungen sind:
Unternehmer sollten daher prüfen, ob sie ihr Unternehmen zu einer Familiengesellschaft in dem Sinn machen möchten. Da die Regeln für die geplante Nachfolge genauso gelten wie für den überraschenden Erbfall sollte die Frage unabhängig von konkreten Nachfolgeplänen beantwortet werden. Die Regelungen müssen im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden und betreffen daher alle Gesellschafter.
Ein weiterer Punkt, der in die Übergabestrategie einbezogen werden sollte, gilt für Erwerbe über 26 Mio. Euro. Hier greift nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder das Abschmelzmodell oder die sog. Verschonungsbedarfsprüfung.
Bei dem Abschmelzmodell schmilzt bei einem begünstigten Unternehmenswert zwischen 26 Mio. bis ca. 90 Mio. Euro der Verschonungsabschlag, also der Umfang der Begünstigung ratierlich ab. Bei über 90 Mio. Euro wird er gar nicht mehr gewährt. Der Betrag von 26 Mio. Euro gilt aber für Erwerbe zwischen dem Schenker und Beschenkten innerhalb von 10 Jahren, d.h. es ist künftig aus Sicht der Erb- und Schenkungsteuer attraktiv, wertvolle Unternehmen über 26 Mio. Euro einerseits ratierlich in 10-Jahresschritten und anderseits an mehrere Nachfolger zu verschenken oder zu vererben. Wir raten daher dem Unternehmer, für sich zu prüfen, ob auch die Ehegatten und Enkelkinder mit in die Überlegungen zur Nachfolge einbezogen werden können. Für Letztere gelten die gleiche Steuerklasse und der gleiche Steuersatz wie für die Kinder. Ein Unternehmen mit einem Wert von 50 Mio. Euro führt bei Übergabe an ein Kind zur Abschmelzung des Verschonungsabschlags, nicht jedoch wenn das Unternehmen an 2 Kinder „vermacht” wird.
Als Alternative zum Abschmelzmodell kann der Erwerber die sog. Verschonungsbedarfsprüfung wählen. Die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen kann danach erlassen werden, soweit der Erwerber sie nicht aus seinem sog. verfügbaren Vermögen begleichen kann. Verfügbares Vermögen ist – vereinfacht ausgedrückt – die Hälfte des Privatvermögens des Erwerbers (z.B. Immobilien oder Kapitalvermögen, das mit dem Unternehmen nichts zu tun hat) und die Hälfte des mitübertragenen Verwaltungsvermögens. Die Hälfte des Privatvermögens und des Verwaltungsvermögens muss der Erwerber zu Steuerzahlung einsetzen. Die Übergabestrategie von begünstigtem Betriebsvermögen mit einem Wert von über 26 Mio. Euro sollte also künftig Überlegungen zum Privatvermögen mit einbeziehen, welches in Zukunft – zumindest aus Sicht der Erb- und Schenkungsteuer – im Verhältnis zum Wert des Betriebsvermögens möglichst klein gehalten werden sollte. Ferner ist die Verschonungsbedarfsprüfung Rückenwind für die Einbeziehung von Stiftungen in die Nachfolgepläne. Es ist nämlich denkbar, nur das Privatvermögen auf die Kinder und das Betriebsvermögen über 26 Mio. Euro auf eine Stiftung zu übertragen. Der Stiftung wird mangels eigenem verfügbaren Vermögens ein Großteil der Steuer erlassen werden. Die Kinder müssen dabei nicht leer ausgehen. Sie können über Destinatärzahlungen aus der Stiftung an den Unternehmensgewinnen teilweise partizipieren.
Nach der Konzeption des Erbschaftsteuergesetzes in seiner neuen Fassung wird der Bewertungsabschlag in Höhe von 85 Prozent (bei Optionsverschonung 100 Prozent) nur noch für das sog. begünstigte Vermögen gewährt. Gar nicht mehr begünstigt ist das sog. Verwaltungsvermögen eines Unternehmens. Es kann künftig nicht mehr begünstigt mitübertragen werden. Verwaltungsvermögen sind bspw. fremdvermietete Grundstücke, Anteile an Kapitalgesellschaften unter 25 Prozent, Wertpapiere und eine „hohe Liquidität”. Dieses wird künftig auf den Übertragungszeitpunkt im Unternehmen ermittelt und der Nettowert besteuert. Beträgt das Bruttoverwaltungsvermögen mehr als 90 Prozent des Unternehmenswerts, ist gar kein Begünstigungsabschlag möglich. Beträgt das Verwaltungsvermögen mehr als 20 Prozent, sind nur noch die Regelverschonung und keine Optionsverschonung möglich. Aus Sicht der Erb- und Schenkungsteuer ist es also in Zukunft unattraktiv, wenn zum Übertragungsstichtag Betriebsgrundstücke fremdvermietet werden oder hohe Liquiditätsreserven vorgehalten werden. Es empfiehlt sich zu prüfen, ob solches Verwaltungsvermögen abgebaut und in begünstigtes Vermögen des Unternehmens investiert werden kann.
Der Anreiz wird durch die neu eingeführte sog. Investitionsklausel im Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz unterstrichen. Bei der Nachfolge von Todes wegen ist auch eine rückwirkende Zurechnung von Verwaltungsvermögen zum begünstigten Vermögen möglich, wenn der Nachfolger binnen 2 Jahren Verwaltungsvermögen in Vermögengegenstände innerhalb des, vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens investiert. Voraussetzung ist, dass die Vermögensgegenstände unmittelbar einer gewerblichen Tätigkeit dienen und kein Verwaltungsvermögen mehr darstellen. Ferner muss die Investition „auf Grund eines vorgefassten Plans des Erblassers” erfolgen. Welche Qualität der Plan haben muss, wird hoffentlich die Finanzverwaltung noch konkretisieren. Derzeit wird davon ausgegangen, dass es einen entsprechenden Finanzplan geben muss, der im Idealfall durch expliziten Gesellschafterbeschluss festgestellt wurde. Es empfiehlt sich also künftig, jährlich einen Investitionsplan auf Gesellschafterebene zu beschließen und zu dokumentieren.
Unternehmen, die nicht börsennotiert sind und bei denen es im letzten Jahr vor der Übertragung keine Fremdverkäufe gegeben hat, werden im Wege des standardisierten, vereinfachten Ertragswertverfahrens bewertet. Der Steuerpflichtige kann jedoch mit Hilfe eines anerkannten Bewertungsverfahrens einen anderen Wert nachweisen. Das ist im Grundsatz unverändert geblieben. Das vereinfachte Ertragswertverfahren basierte auf dem Basiszinssatz, aus dem sich unter Anwendung eines Risikozuschlages ein Multiplikator ergibt. Für 2016 betrug der Multiplikator 17,86. Mit dem Multiplikator werden die durchschnittlichen Betriebsergebnisse der letzten 3 vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre multipliziert. Dadurch führte das vereinfachte Ertragswertverfahren oft zu realitätsfernen Unternehmenswerten. Die Erbschaft- und Schenkungsteuerreform 2016 senkt den Multiplikator ab und setzt ihn auf 13,75 fest. Damit werden die Unternehmenswerte nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ein Stück weit nach unten korrigiert.
Die Änderungen der Erbschaft- und Schenkungsteuerreform 2016 treten rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft. Das gilt jedoch nicht für den vorstehend genannten Kapitalisierungsfaktor. Dieser gilt bereits für alle Erwerbe ab dem 1. Januar 2016. Die Absenkung des Kapitalisierungsfaktors wird in vielen Fällen zum Vorteil des Erwerbers bzw. Erben sein. Das ist aber nur augenscheinlich so. Es kann umgekehrt auch zu einer Mehrbelastung führen, wenn durch den geringeren Unternehmenswert die Quoten für das Verwaltungsvermögen „gerissen” werden. Sie lagen bei 50 Prozent für die Regelverschonung und 10 Prozent für die Optionsverschonung in der Zeit vom 1. Januar 2016 bis 30. Juni 2016. Für Erbfälle und Schenkungen in dem Zeitraum ist also eine neue Bestimmung des Unternehmenswertes und der Verwaltungsvermögensquoten angezeigt.
zuletzt aktualisiert am 27.01.2017
Elke Volland
Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht
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