Wegzugs- bzw. Exit-Besteuerung bei einer Privatperson: Definition und Voraussetzungen

veröffentlicht am 12. August 2020 | Lesedauer ca. 2,5 Minuten

Eine Veränderung der persönlichen Lebenssituation kann mit steuerlichen Kon­se­quen­­zen einhergehen. Die Weg­zugs­be­steu­e­rung stellt in der Praxis ein oftmals unter­schätz­tes Risiko dar. Es besteht mitunter bei inhaber­geführten mittelständischen Familien­unternehmen, aber auch bei Start-up- und New Economy-Unternehmen, bei denen nicht nur das Unter­nehmen als solches in hohem Maße der stetigen Inter­­na­tio­nali­­sie­rung ausgesetzt ist, sondern sich auch die Unter­nehmer­familien bzw. Gründer als Privatpersonen global bewegen. Diese Mobilität kann zu nicht unerheblichen steuer­lichen Konsequenzen führen.

• Grundsatz: Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts »

• Weitere Gründe für das Auslösen einer Wegzugs- bzw. Exit-Besteuerung »

• Fazit »

Die Wegzugsbesteuerung kommt dann zum Tragen, wenn eine Privatperson eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft zu mind. 1 Prozent im Privatvermögen hält, seit mind. zehn Jahren in Deutsch­­land unbeschränkt steuerpflichtig war und ihre unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohn­sitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts beendet. In dem Fall sind im Wegzugszeitpunkt sämtliche stille Reserven in den Anteilen an der Kapitalgesellschaft per gesetzlicher Fiktion aufzulösen und der deutschen Weg­zugs­be­steu­erung zu unter­werfen. Es entsteht eine Steuerbelastung ohne Liquiditätszufluss. Dabei werden die steuer­lichen Konsequenzen nicht immer durch steuer­liche Bestrebungen ausgelöst, sondern ergeben sich oftmals aufgrund der per­sön­lichen Lebenssituation, wie folgende Beispiele zeigen:

• Rückzug des langjährigen Unternehmens- und Familienoberhaupts aus der operativen Geschäftstätigkeit mit geplantem „Ruhestand” in einem anderen Staat.
• Kinder, die bereits von ihren Eltern eine Unternehmensbeteiligung erhalten haben und planen, ein Studium im Ausland aufzunehmen und ggf. dort im Anschluss dauerhaft zu bleiben.
• Einsatz eines leitenden Mitarbeiters mit Unternehmensbeteiligung in einer Auslands­gesellschaft und/oder Verbleib im Ausland aufgrund von persönlichen Beziehungen.
• Mehrjährige Auslands­aufenthalte der am (Familien-)Unternehmen beteiligten Nachfolgegenerationen in einer Auslands­­gesell­schaft.
• Expandierende mobile Start-up- oder New Economy-Unternehmen, deren leitende Mitarbeiter über Be­tei­li­gungs­­pro­gram­me am Unter­nehmen partizipieren.
• Grenz­über­schreitende Erbschaften oder Schenkungen von Unter­nehmens­beteiligungen.
  

Grundsatz: Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts

Unter Aufgabe des Wohnsitzes ist der physische Wegzug einer Privatperson aus Deutschland zu verstehen. Der Wohnsitz befindet sich regelmäßig dort, wo eine Privatperson ihre Wohnung innehat und nutzt. Unerheblich aus steuerlicher Sicht ist, ob es sich um einen melderechtlichen Haupt- oder Neben­wohnsitz, d.h. um einen ersten, zweiten oder weiteren Wohnsitz in Deutschland handelt. Im Ergebnis kann eine Person mehrere Wohnungen und damit auch Wohnsitze im Inland oder Ausland haben. Ein zeitgleicher Wohnsitz in Deutsch­land und im Ausland ist für die Wegzugsbesteuerung so lange unschädlich, wie die steuerliche Ansässigkeit nicht zu Lasten des Inlands wechselt (z.B. Verlagerung des Lebens­mittel­punkts). Der Wohnsitz im In­land wird dann regelmäßig aufgegeben, wenn die Wohnung aufgelöst, fremd (unter-)vermietet oder nicht nur vorüber­gehend nicht mehr benutzt wird. Letzteres ist regelmäßig bei einer Dauer von mehr als sechs Monaten anzunehmen.

Eine Exit-Besteuerung kann auch dadurch ausgelöst werden, dass eine Privatperson ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland aufgibt. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich nicht nur vorüber­gehend aufhält bzw. verweilt. Davon ist grundsätzlich auszugehen bei einem zeitlich zusammen­hängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten in Deutschland; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberück­sichtigt. Der gewöhnliche Aufenthalt wird in Deutsch­land beendet, wenn die Privatperson nicht mehr in Deutschland verweilt und auch nicht mehr den Willen zur Rückkehr hat.

Weitere Gründe für das Auslösen einer Wegzugs- bzw. Exit-Besteuerung

1. Anteilsübertragung durch Erbschaft oder Schenkung

Eine Wegzugsbesteuerung wird nicht nur durch den physischen Wegzug einer Privat­person ausgelöst. Ein steuerliches Risiko kann auch dann bestehen, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die von einer Privat­person zumindest 1 Prozent im Privatvermögen gehalten werden, vererbt oder verschenkt werden und der Erbe bzw. Beschenkte nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Das bedeutet, dass der Erbe bzw. Beschenkte weder einen Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat oder lediglich Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (beschränkte Steuerpflicht) erzielt.

Das stellt insbesondere vor der hohen Mobilität und abnehmenden Orts­gebunden­heit von Nach­folge­genera­tionen ein signifikantes Risiko dar, wenn neben eine ggf. zu berücksichtigende Erbschaft- bzw. Schenkung­steuer noch eine Ertrags­be­steue­rung in Form der Wegzugsbesteuerung treten sollte. Bei einer Schenkung würde die Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Exit-Besteuerung definitiv sein, während bei Erwerben von Todes wegen die Wegzugsteuer zumindest als Nach­lass­verbindlichkeit bei der Erb­schaft­steuer steuer­mindernd berücksichtigt werden könnte.

2. Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in einem ausländischen Staat

Von der Wegzugsbesteuerung ist auch der Fall umfasst, dass eine Privatperson einen (weiteren) Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet oder ein anderes Merkmal (z.B. Staatsangehörigkeit) in einem ausländi­schen Staat (z.B. USA) erfüllt und deshalb nach einem Doppel­be­steuer­ungs­abkommen zwischen Deutschland und dem ausländischen Staat (z.B. USA) als in letzterem für steuerliche Zwecke als ansässig anzusehen ist. In dem Fall würde Deutschland das Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der späteren Veräußerung der Anteile verlieren, ohne dass eine Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland erfolgt ist. Aus dem Grund antizipiert der Gesetzgeber die Besteuerungsfolgen auf eine logische Sekunde vor Wegzug.

3. Einlage der Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat

Darüber hinaus kann die Exit-Besteuerung auch dann greifen, wenn eine Privatperson weiterhin in Deutsch­land unbeschränkt steuerpflichtig bleibt und die Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft in ihren Betrieb oder eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat einlegt. Ein regelmäßig bestehender Betriebs­stätten-Vorbehalt würde dazu führen, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der künftigen Veräußerung der Anteile verliert.

4. Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts am Veräuße­rungs­gewinn

Der Beendigung der unbeschränkten Steuer­pflicht ist auch gleichgestellt der Ausschluss oder die Beschrän­kung des Be­steue­rungs­rechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile aus einem anderen Grund als den bereits genannten Ereignissen (Grundsatz, 1-3). Die Norm gilt als Auffangtatbestand, die alle sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem Doppelbesteuerungs­abkommen nicht besteuern dürfte oder eine ausländische Steuer anrechnen müsste.

Bei den verschiedenen Fallkonstellationen ist zu bedenken, dass bei einer zeitlich nachgelagerten Veräußerung der Anteile eine tatsächliche Besteuerung nicht durch die fiktive Besteuerung im Wegzugszeitpunkt ausge­schlossen ist. Dabei wäre insbesondere zu prüfen, ob der Zuzugsstaat den gemeinen Wert („fiktiven Veräuße­rungs­preis”) als neue Anschaffungskosten (step-up) akzeptieren würde, sodass eine Doppel­be­steuer­ung (zumindest teilweise) vermieden werden könnte.

Bezüglich der angedachten Neuerungen nach dem ATADUmsG kann auf den Beitrag „Die sog. Weg­zugs­be­steuer­ung” verwiesen werden. Nach dem Referentenentwurf zum ATADUmsG kommt es bzgl. des oben dargestellten Grundsatzes sowie der vier Ersatz­tat­beständen zu einer präziseren und klareren Formulierung.

Fazit

Die Wegzugs- bzw. Exit-Besteuerung kann für mobile Unternehmerfamilien bzw. Gründer als Privatpersonen zu unerwünschten und nicht unerheblichen steuerlichen Konsequenzen führen (da kein Liquiditätszufluss), wenn diese Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu mind. 1 Prozent im Privatvermögen halten und eine der beschrie­benen Voraussetzungen für die Wegzugsbesteuerung greift. Es ist deshalb zu empfehlen, den Risiko- bzw. Un­sicher­heits­faktor aktiv in die Planung einer künftigen Änderung der persönlichen Lebens­ver­hältnisse ein­zu­be­zieh­en, sodass ertragsteuerliche Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung bedacht werden.