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Themen Aktuelle Entwicklungen in der internationalen Mobilität

Aktuelle Entwicklungen in der internationalen Mobilität

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​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​​veröffentlicht​ am 5. November 2024 | Lesedauer ca. 11 Minuten

In unserer aktuellen Ausgabe des Global Mobility Pulse befassen wir uns mit wichtigen Themen, die internationale Mobilität betreffen. Dazu gehören die Änderungen zur elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ab 2025 sowie das Besteuerungsrecht für Arbeitslohn während der unwiderruflichen Freistellung von der Arbeitsleistung. Außerdem thematisieren wir eine aktuelle Entscheidung des FG Hamburg, wonach Arbeitgeberbeiträge zu einem Pensionsfonds als Barlohn und nicht als Sachzuwendung gelten. Darüber hinaus informieren wir über die Einführung der neuen EU-Grenzkontrollsysteme EES und ETIAS und bieten Lösungsansätze für Unternehmen zur Beschäftigung ausländischer Studierender in Zeiten des Fachkräftemangels. Abschließend widmen wir uns den Arbeitgeberzahlungen zur Antragspflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 2 SGB VI und dem neuen Verfahren der digitalen Visumbeantragung über das Auslandsportal.
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​Wichtige Änd​er​ungen zur elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ab 2025

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 5. September 2024 ein aktualisiertes Schreiben​​​​​ zur elektronischen Lohnsteuerbescheinigung veröffentlicht, das ab dem Kalenderjahr 2025 in Kraft tritt. Inzwischen ist auch das Muster für den Ausdruck der Lohnsteuerbescheinigung bekannt. Hier sind die wesentlichen Änderungen zusammengefasst:

Wegfall der Fü​nftelregelung
Ab 2025 wird die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 2 EStG) nicht mehr im Lohnsteuerabzugsverfahren angewendet. Dies führt zu folgenden Anpassungen:
  • ​​​​​​​​​N​ummer 9: Versorgungsbezüge für mehrere Kalenderjahre sind hier auszuweisen.
  • Nummer 10: Entschädigungen (z.B. Abfindungen) und Arbeitslohn für mehrere Jahre werden hier bescheinigt.​

Anders als früher sind die entsprechenden Beträge künftig auch im Bruttoarbeitslohn (Nummer 3) enthalten. 
  • ​​​Nummern 11-14: Die auf diese Beträge entfallende Lohnsteuer wird aber nicht mehr gesondert ausgewiesen, so dass diese Felder leer bleiben.

Be​​sonderheiten bei der aufgeschobenen Versteuerung von Vermögensbeteiligungen gem. § 19a EStG

Da der geldwerte Vorteil im Jahr der Übertragung noch nicht versteuert wird, aber bereits sozialversicherungspflichtig ist, sind Sozialversicherungsbeiträge die auf den noch nicht versteuerten geldwerten Vorteil unter den Nummern 22 bis 27 anzugeben. Auf sonstigen steuerfreien Arbeitslohn entfallende Sozialversicherungsbeiträge dürfen weiterhin nicht bescheinigt werden. Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis des steuerpflichtigen Arbeitslohns zum gesamten Arbeitslohn des Bescheinigungszeitraums. Noch nicht besteuerte Vorteile nach § 19a Abs. 1 EStG gelten dabei als steuerpflichtiger Arbeitslohn.

We​itere Änderungen

  • ​​Lohnsteuerabzug durch einen Dritten: Dritte, die nach § 38 Abs. 3a Satz 1 EStG zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sind, müssen für jeden Mitarbeiter eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung übermitteln.
  • Keine Lohnsteuerbescheinigung bei fehlendem Arbeitslohn: Eine Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn kein Arbeitslohn gezahlt wurde, auch wenn ELStAM abgerufen wurden.
  • Steuerfreie Lohnersatzleistungen: Unter Nummer 15 sind steuerfreie Lohnersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, auszuweisen. Dazu gehört auch das ab dem 1. April 2024 eingeführte Qualifizierungsgeld (§ 82a SGB III). Eine neue Nummer 15a wird für Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld eingeführt.
  • Korrekturen: Eine Korrektur einer bereits übermittelten elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bis zum 28. Februar des Folgejahres wird nicht beanstandet.
  • Änderung ab 2026: Der Eintrag für die Beiträge zur privaten Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung wird ab 2026 (Nummer 28) entfallen, da bei der Berechnung der Lohnsteuer nur noch die als ELStAM übermittelten Beträge berücksichtigt werden dürfen und die Mindestvorsorgepauschale entfällt.

Besteuerungsrecht für Arbeitslohn während der unwiderruflichen Freistellun​​​g von der Arbeitsleistung 

Im Urteil vom 01. August 2024 (Az. VI R 32/22) entschied der BFH, dass das Besteuerungsrecht für Arbeitslohn, den ein Mitarbeiter während der Zeit der unwiderruflichen Freistellung von der Pflicht zur Arbeitsleistung bis zur arbeitsvertraglich vereinbarten Beendigung des Arbeitsverhältnisses gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht (so auch die Finanzverwaltung in Rz. 362 des BMF-Schreibens vom 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179).

Im Urteilsfall war ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger und in Deutschland i.S.d. DBA Schweiz ansässiger Mitarbeiter bei einem Schweizer Unternehmen beschäftigt. Dieses kündigte das Arbeitsverhältnis im April 2016 zum 31. Oktober 2016 und stellte den Mitarbeiter unter Fortzahlung des Arbeitsentgelts mit sofortiger Wirkung unwiderruflich von seiner Arbeitsverpflichtung frei. Ein im Arbeitsvertrag ursprünglich vereinbartes Konkurrenzverbot wurde aufgehoben.

Der BFH entschied, dass der Mitarbeiter während der Zeit der aktiven Tätigkeit bis zur Freistellung aufgrund einer zu hohen Zahl an Nichtrückkehrtagen kein Grenzgänger i.S.d. Art 15a Abs. 2 DBA Schweiz war. Daher war nur der Arbeitslohn, der auf tatsächlich in der Schweiz ausgeübte Arbeitstage entfiel, in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Während der Freistellungsphase konnte der Mitarbeiter bereits deshalb kein Grenzgänger sein, weil er nicht mehr regelmäßig an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist, bzw. nicht mehr aktiv in der Schweiz tätig war. Eine Arbeitsausübung im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz liegt auch nicht aufgrund der Erfüllung einer anderen Verpflichtung gegenüber dem Schweizer Arbeitgeber vor. Da der Mitarbeiter von der Arbeitspflicht unwiderruflich freigestellt war, musste er sich während der Freistellungsphase nicht in irgendeiner Weise für seinen Schweizer Arbeitgeber zur Verfügung halten.

Der für die Zeit der Freistellung gezahlte Arbeitslohn sei in voller Höhe in Deutschland zu versteuern. Die bezahlte Freistellung ab April 2016 beseitige die Arbeitspflicht des Mitarbeiters aus dem Arbeitsvertrag und seinen Anspruch Beschäftigung zu verlangen. Eine Vielzahl von Rechten und Pflichten blieb jedoch bestehen, z.B. das Recht des Mitarbeiters auf Lohnfortzahlung und Sozialleistungen. Zahlungen, die bei Freistellung von der Arbeit geleistet werden, sind daher keine Abfindungen wegen der Auflösung eines Dienstverhältnisses, sondern Leistungen in Erfüllung eines modifizierten Dienstverhältnisses (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.04.1994, BStBl. 1994 II, 653). Da der Mitarbeiter während der Zeit der Freistellung keinem Wettbewerbsverbot unterlag, sah der BFH die Zahlungen während der Freistellungsphase nicht Entgelt für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots an, die ggf. im früheren Tätigkeitsstaat zu versteuern wäre. 

Unter dem Az. VI R 12/24 ist ein Verfahren anhängig, in dem der BFH über die DBA-rechtliche Aufteilung des Besteuerungsrecht bei unwiderruflicher Freistellung des Mitarbeiters bei bestehen eines Wettbewerbsverbots entscheiden muss. Das FG München hatte hierzu im Urteil vom 15. März 2024 (Az. 8 K 883/23) entschieden, dass ein in der Schweiz ansässiger Mitarbeiter weiterhin in Deutschland (beschränkt) steuerpflichtig ist, soweit er von seinem deutschen Arbeitgeber während des Zeitraumes einer unwiderruflichen Freistellung Arbeitslohn erhält und er auf Grund eines im Aufhebungsvertrag vereinbarten Wettbewerbsverbots keine Tätigkeit ausüben darf.

Der Mitarbeiter hatte seinen einzigen Wohnsitz in der Schweiz und war in Deutschland für einen inländischen Arbeitgeber tätig. Das Arbeitsverhältnis wurde im Mai 2018 auf Veranlassung des Arbeitgeber mit Wirkung zum 31. Dezember 2018 beendet. Der Mitarbeiter wurde nach Aufhebungsvertrag ab Mai 2018 unter Fortzahlung des bisherigen Fixgehaltes und weiterer Leistungen unwiderruflich von der Arbeitsleistung freigestellt. Bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses war ein Wettbewerbsverbot vereinbart. Der Arbeitgeber behielt vom gesamten in 2018 gezahlten Arbeitslohn Lohnsteuer ein. 

Im Rahmen des Klageverfahrens lehnte das FG die Erstattung der Lohnsteuer an den Mitarbeiter zum einen aus verfahrensrechtlichen Gründen ab. Denn Rechtsgrund für die Zahlung der Lohnsteuer waren die Lohnsteueranmeldungen des Arbeitgebers, gegen die der Mitarbeiter keinen Einspruch eingelegt habe und für die im Jahr 2023 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden war. Eine Erstattung der Lohnsteuer könne daher nicht mehr nach § 37 Abs. 2 AO erfolgen. Auch aus § 15 Satz 4 KonsVerCHEV könne der Mitarbeiter keinen Erstattungsanspruch ableiten, da dieser keine eigenständige Rechtsgrundlage für einen Erstattungsanspruch darstelle, sondern nur auf § 37 Abs. 2 AO verweise.

Zum anderen war das FG München auch materiell-rechtlich der Auffassung, dass das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn während der Zeit der unwiderruflichen Freistellung Deutschland zustehe. Auf Zahlungen im Zusammenhang mit einem bei Auflösung eines Dienstverhältnisses vereinbarten Wettbewerbsverbots, das eine Unterlassungspflicht begründe, die einer Pflicht zur aktiven Tätigkeit vergleichbar sei, seien die Regelungen zur Aufteilung des Besteuerungsrechts nach den DBA für Abfindungen auf Vergütungen für ein Wettbewerbsverbot sinngemäß anzuwenden (so auch die Finanzverwaltung in Rz. 369 des BMF-Schreibens vom 12.12.2023, BStBl. I 2023, 2179). Da das Besteuerungsrecht für Abfindungen seit dem 01. Januar 2017 gem. § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG regelmäßig dem früheren Tätigkeitsstaat zugewiesen wird, würden auch Vergütungen für ein Wettbewerbsverbot zum Besteuerungsrecht des bisherigen Tätigkeitsstaats führen. 

Finanzgericht Hamburg: Beiträge des Arbeitgebers zu einem Pensionsfonds, der dem Mitarbeiter einen Anspruch auf Geldleistung in Form von Renten oder Kapitalabfindungen g​ewährt, stellen Barlohn dar und keine Sachzuwendung im Sinne von § 37b Abs. 1 und 2 EStG

Für die Anwendung der Pauschalierungsvorschrift des § 37b Abs. 1 und 2 EStG ist das Vorliegen einer Sachleistung Voraussetzung. Ob im konkreten Einzelfall eine Sachleistung oder Barlohn vorliegt bestimmt sich nach dem Rechtsgrund für den Zufluss .Dies gilt auch nach der Einführung der gesetzlichen Definition des Sachlohns in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zum 1. Januar 2020.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es darauf an, ob der Mitarbeiter vom Arbeitgeber eine Sache oder Barlohn beanspruchen kann. Kann der Mitarbeiter lediglich eine Sache beanspruchen, liegt ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG vor. Unerheblich ist, ob der Mitarbeiter die Sache unmittelbar von dem Arbeitgeber erhält oder er sie von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Mitarbeiter selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht. Hat der Mitarbeiter allerdings einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sache ausbezahlt, liegt Barlohn vor und kein Sachbezug. 
(vgl. auch Rz.5 des BMF-Schreibens vom 15.03.2022, BStBl. 2022 I, 242)

Im Urteil vom 14. März 2024 (Az. 6 K 109/20) entschied das FG Hamburg, dass Arbeitgeberbeiträge zu einem ausländischen Pensionsfonds, der aus dem Ausland entsendeten Mitarbeitern später einen Anspruch auf Geldleistung in Form einer Rente oder einer Kapitalabfindung gewährt, Barlohn darstellt. Grund dafür war die Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur Abgrenzung von Bar- und Sachlohn. Im vorliegenden Fall wurde den jeweiligen Mitarbeitern bei Eintritt einer der abgesicherten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) ein unmittelbarer Anspruch gegen den Pensionsfonds eingeräumt. Der Anspruch richtete sich allerdings nicht auf einen Sachbezug in Form einer Dienstleistung oder der Übereignung einer Sache. Der Anspruch war gerichtet auf eine Geldleistung in Form einer Altersrente, Invaliditätsrente, Rente an Hinterbliebene oder unter bestimmten Bedingungen auf Kapitalauszahlung. Darin liegt auch der Unterschied zu Zukunftssicherungsleistungen in der Form, dass der Arbeitgeber dem Mitarbeiter zusätzlichen Krankenversicherungsschutz zur Verfügung stellt. Dieser zusätzliche Krankenversicherungsschutz durch den Arbeitgeber gewährt dem Mitarbeiter nämlich Ansprüche auf ärztliche Behandlung, Medikamente, etc. also lediglich auf Sachleistungen und kann daher auch nach den Grundsätzen für Sachzuwendungen versteuert werden.
(vgl. Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 15.03.2022, aaO)

An der Beurteilung der Pensionsfondsbeiträge als Geldzuwendung ändert auch der Umstand nichts, dass im zu entscheidenden Urteilsfall ein Auslandsbezug vorhanden war. Die Mitarbeiter aus dem Ausland verblieben im Pensionsfonds des Heimatlandes und die in Deutschland ansässige Konzerngesellschaft glich in den Streitjahren 2012 bis 2015 für den Einsatz des Mitarbeiters in Deutschland der ausländischen verbundenen Gesellschaft die Zahlungen an den Pensionsfonds aus. Die über den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Betrag hinausgehenden Beiträge stellten nach Auffassung des FG Hamburg Barlohn dar. Gegen das Urteil des FG Hamburg ist unter dem Aktenzeichen VI R 13/24 Revision beim BFH anhängig.​

Neue EU-Grenzkontrollen: Einfü​hrung der Systeme EES und ETIAS 

Im Rahmen der Smart Borders Initiative der EU wird ein Schengen-weites Einreise-Ausreise-System ("Entry-Exit-System", abgekürzt EES) sowie ein europäisches Reiseinformations- und Reisegenehmigungssystem ("European Travel Information and Authorisation System", abgekürzt ETIAS) eingeführt. Mithilfe des EES werden personenbezogene Daten von Staatsangehörigen aus Nicht-EU-Ländern erfasst, die die Außengrenzen des Schengen-Raums überqueren, ganz gleich, ob diese von der Visumspflicht befreit sind oder nicht. Durch die elektronische Berechnung der zulässigen Aufenthaltsdauer der Reisenden im Schengen-Raum ist der Stempel im Reisepass bald nicht mehr nötig.

Folgende personenbezogenen Daten werden erfasst:
  • ​Datum, Ort und Uhrzeit der Ein- und Ausreise
  • Name des Staatsangehörigen
  • Passnummer des Staatsangehörigen
  • Lichtbild des Staatsangehörigen
  • Fingerabdrücke des Staatsangehörigen
  • Eventuelle Einreiseverweigerung ​
Das ETIAS ist ein Online-Registrierungssystem für visumbefreite Drittstaatsangehörige, die einen kurzfristigen Aufenthalt im Schengen-Raum planen. Das ETIAS fungiert als Reisegenehmigung und gilt als Einreisevoraussetzung für die Mitgliedstaaten des Schengen-Raums.  In einer Rede vor der EU-IT-Agentur EU-Lis​a, die die EU-weite IT-Infrastruktur für das EES entwickelt hat, sagte die EU-Kommissarin für Inneres, Ylva Johansson, dass das Einreise-/Ausreisesystem am 10. November 2024 in Betrieb genommen werde. Die Einführung des ETIAS ist für 2025 geplant.

​Ausländische Studierende: Lösung für Unternehmen in Zeiten des Fachkräfteman​gels

Arbeitgeberzahlungen zur Antragspflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 4​ Abs. 1 Nr. 2 SGB VI​​

Antragspflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicher​ung bei Auslandseinsätzen​​​

Gemäß dem Territorialitätsprinzip der Sozialversicherung unterliegen Mitarbeiter grundsätzli​ch den sozialrechtlichen Vorschriften des Landes, in dem sie ihre Tätigkeit physisch ausüben. In Ländern ohne Sozialversicherungsabkommen mit Deutschland besteht keine Möglichkeit, durch eine Ausnahmevereinbarung im deutschen Sozialversicherungssystem zu verbleiben. Um Versicherungslücken in der deutschen Rentenversicherung zu vermeiden, können Arbeitgeber jedoch eine sogenannte Antragspflichtversicherung bei der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV) beantragen. Diese Versicherung ist in der Regel unwiderruflich und nicht kündbar, solange die entsprechende Auslandstätigkeit oder der den Antrag begründende Umstand fortbesteht. Die Versicherung endet erst mit Ablauf des Tages, an dem die Voraussetzungen gemäß § 4 SGB VI nicht mehr gegeben sind. Der Antrag muss von einer Stelle im Inland gestellt werden – in der Regel durch den deutschen Arbeitgeber, nicht durch den Arbeitnehmer selbst. ​​

Lohnsteuerliche Behandlung der Arbeitgeberza​hlungen zur Antragspflichtversicherung

Arbeitgeberzahlungen für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber aufgrund sozialversicherungsrechtlicher oder anderer gesetzlicher Vorschriften dazu verpflichtet ist. Die Antragspflichtversicherung zählt zu diesen Zukunftssicherungsmaßnahmen. Auch wenn der Arbeitgeber den Antrag freiwillig stellt, ist er für die Dauer der Versicherung gesetzlich verpflichtet, die Beiträge zur Rentenversicherung vollständig zu tragen und zu zahlen (§ 170 Abs. 1 Nr. 4 SGB VI). Eine Vereinbarung, wonach der Arbeitnehmer einen Teil der Beiträge selbst trägt, ist ebenfalls möglich. Von dieser Möglichkeit wird in der Praxis regelmäßig Gebrauch gemacht, so dass der Arbeitnehmeranteil häufig vom Mitarbeiter getragen und nur der Arbeitgeberanteil vom Arbeitgeber gezahlt wird. Denn wesentlich ist der Versicherungsstatus zum Zeitpunkt der Beitragszahlung. Die Entscheidung des zuständigen Sozialversicherungsträgers hat eine bindende Wirkung für das Besteuerungsverfahren, es sei denn, sie ist offensichtlich rechtswidrig. Folglich sind Zahlungen, die auf Anforderung des Sozialversicherungsträgers erfolgen, gem. § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. 
(vgl. Brandis/Heuermann/Valta, 171. EL März 2024, EStG § 3 Nr. 62 Rn. 3, 4)

Neues Verfahren - Digitale​ Visumbeantragung über da​s Auslandsportal

​Seit neuestem besteht die Möglichkeit ausgewählte Visumarten online über das Auslandsportal des Auswärtigen Amts zu beantragen. Dabei macht Deutschland mit dem Auslandsportal einen Schritt zur Digitalisierung der Einwanderungsprozesse. Besonders für Unternehmen, die auf internationale Fachkräfte angewiesen sind, ergeben sich spannende Möglichkeiten. 
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Aktuell befindet sich das Auslandsportal in der Pilotphase. Dabei stehen derzeit nur Online-Anträge für bestimmte Visumarten an ausgewählten Auslandsvertretungen zur Verfügung etwa für die Chancenkarte oder die Blaue Karte (EU). Wann eine Ausweitung auf weitere Aufenthaltstitel für die Beschäftigung, wie zum Beispiel für die ICT-Karte geplant ist, ist derzeit nicht bekannt. Dieser papierlose Prozess soll die ​Bearbeitung beschleunigen, Fehler verringern und eine Vorabprüfung der Anträge durch die zuständigen A​uslandsvertretungen ermöglichen, sodass Unvollständigkeiten rechtzeitig korrigiert werden können. Inwiefern das digitale Antragsverfahren Prozesse tatsächlich verbessert, bzw. beschleunigt bleibt zunächst abzuwarten. Melden Sie sich gerne, wenn Fragen zu den Neuerungen bestehen.

Veranstaltungshinweise

​​Veranstaltung/Thema​
 ​Datum/Uhrzeit​
​Webinar
"​Mitarbeiterentsendung ins Ausland"​
18. November 2024, 10.00 - 11.30 Uhr
​Referent: Ghasa​leh Radnia
​Webinar/Panel Diskussion
"Global Mobility in Zeiten der Rezession: Effektive Strategien für maximale Wirkung mit begrenzten Ressourcen"
​21. November 2024, 11:30 – 12 Uhr
Referenten: Katharina Seitenberger & Jannik Heckenhahn (ICUnet)
​Webinar
"Employer of record:  Problemlöser oder Stolperfalle"
»​ Zur Anmeldung 
26. November 2024, 10.00 - 11.30 Uhr
Referent: Thorsten Beduhn
​Webinar
"Lohnsteuer 2024/2025 – Rechtsänderungen"
​27. November 2024, 09.30 - 12.00 Uhr​
Referenten: Susanne Weber & Stephan Skarka 

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