Rechtsprechungsänderung zur sog. Sperrwirkung des Art. 9. Abs. 1 OECD-MA: Auswirkungen auf die konzerninterne Finanzierung

veröffentlicht am 8. April 2020 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Konzerninterner Waren- und Leistungsaustausch, der über Ländergrenzen hinweg er­folgt, führt immer wieder auch dazu, dass mehrere Finanzverwaltungen um das Be­steue­rungssubstrat konkurrieren. Gegenstand einer Vielzahl von finanzgerichtlichen Entscheidungen ist die fremdübliche Ausgestaltung von grenzüberschreitenden Kon­zerndarlehen. Dabei stellen sich die Fragen: Wie hoch muss der Zinssatz sein? Wann hat eine Rückzahlung zu erfolgen? Müssen für das Darlehen Sicherheiten gewährt werden? Was gilt abkommensrechtlich und nach den nationalen Regelungen? Lange Zeit ging der Steuerpflichtige davon aus, dass eine Sicherheitengewährung aufgrund des Konzernrückhalts nicht erforderlich ist und der Steuerpflichtige wiegte sich auf­grund langjähriger Rechtsprechung in Sicherheit. Der BFH korrigierte jedoch seine Rechtsauffassung und urteilte, dass eine fehlende Sicherheitengewährung nicht fremdüblich ist.

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• Bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH »

• Aktuelle Entwicklung der Rechtsprechung »

• Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung: Referentenentwurf ATAD-Umsetzungsgesetz »

• Fazit »

Zielsetzung und Funktionsweise des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Sofern zwischen zwei Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen wurde, enthält es regel­mäßig eine Vorschrift, die an Art. 9 OECD-MA angelehnt ist und sich mit der Abgrenzung von Gewinnen zwischen verbundenen Unternehmen beschäftigt. Das ist auch bei den Doppelbesteuerungsabkommen der Fall, die Deutschland abgeschlossen hat. Die Regelung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gestattet einem Vertrags­staat eine Gewinnkorrektur vorzunehmen, wenn miteinander verbundene Unternehmen in ihren kaufmänni­schen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden.

Die DBA sichern die Berichtigungsmöglichkeiten des nationalen Steuerrechts ab und legen den Grundsatz des „dealing at arm‘s length” als Berichtigungsmaßstab fest. Insofern schränkt Art. 9 Abs. 1 OECD-MA solche nationalen Korrekturvorschriften ein, die nicht dem Grundsatz des Fremdvergleichs entsprechen (sog. Sperr­wirkung). Hintergrund für die Sperrwirkung ist, dass Art. 9 OECD-MA eine korrespondiere Korrektur in beiden Vertragsstaaten gewährleisten soll, sodass nach Anpassung eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Möglich ist eine solche einheitliche Korrektur jedoch nur, wenn sich die beteiligten Finanzverwaltungen auf ein identisches Prinzip zur Durchführung des Fremdvergleichsgrundsatzes verständigen und den Grundsatz auch korrespondierend interpretieren.

Bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

Bis ins Jahr 2019 vertrat der BFH in mehreren Urteilen (BFH vom 24.6.2015, I R 29/14 und vom 17. Dezember 2014, I R 23/13) grundsätzlich die Auffassung, dass Art. 9 Abs. 1 OCED-MA eine Sperrwirkung zukommen kann. Er hat die Berichtigung einer Teilwertabschreibung auf grenzüberschreitende, unbesicherte Konzerndarlehen nach § 1 Abs. 1 AStG als nicht mit Art. 9 OECD-MA inhaltlich entsprechenden DBA-Artikeln vereinbar ange­sehen. Der BFH vertrat die Auffassung, dass Art. 9 OECD-MA lediglich einen Vergleich der finanziellen und geschäftlichen Bedingungen der Höhe nach erlaube, nicht aber dem Grunde nach. Laut BFH soll eine Gewinn­korrektur dem Grunde nach dem Fremdvergleich i.S.d. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA fremd sein und insofern eine Sperrwirkung gegenüber § 1 Abs. 1 AStG entfalten. Das hatte nach bisheriger Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass gewinnmindernde Abschreibungen auf nicht werthaltige, grenzüberschreitende Konzerndarlehen nicht außerbilanziell nach § 1 Abs. 1 AStG zu neutralisieren waren, da die Sicherheitenbestellung primär keine Vertragsbedingung der Höhe nach betrifft.

Die Finanzverwaltung teilte die Auffassung dagegen nicht und erließ entsprechende Nichtanwendung­serlasse. Die Finanzverwaltung wendet eine zweistufige Fremdvergleichsprüfung an. Dabei sind auf einer ersten Stufe die einem Konzerndarlehen zugrundeliegenden Vertragsbedingungen auf ihre Fremdüblichkeit dem Grunde nach zu überprüfen. In einem zweiten Schritt erfolgt eine Prüfung, ob der vereinbarte Preis unter Einbeziehung aller Parameter einem Fremdvergleich standhält, d.h. der Höhe nach fremdüblich ist. Die Finanzverwaltung vertritt somit u.a. die Auffassung, dass § 1 Abs. 1 AStG ein Vorrang vor entsprechenden Rege­lungen in Doppel­besteuerungsabkommen einzuräumen ist.

Aktuelle Entwicklung der Rechtsprechung

Mit der Entscheidung vom 27. Februar 2019 (I R 73/16) (wiederum zu einem Fall mit einem grenzüberschrei­tenden, unbesicherten Konzerndarlehen) änderte der BFH seine bisherige Rechtsprechung. Er schließt sich zum einen nunmehr der Auffassung der Finanzverwaltung zur zweistufigen Fremdvergleichsprüfung an. Nach seiner Auffassung sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG erfüllt, da das Darlehensverhältnis eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 AStG darstellt, zu deren Bedingungen neben der Höhe des Zinssatzes auch die Nichtbesicherung der Darlehensansprüche gehört. Der Konzernrückhalt stellt zwar eine wirtschaftlich übliche Bedingung dar, aber keine fremdübliche Bedingung. Ein fremder Gläubiger hätte die Darlehensgewährung von der Gewährung werthaltiger Sicherheiten abhängig gemacht.

Zum anderen stellte der BFH in seinem Urteil fest, dass der im Urteilsfall einschlägige Art. 9 DBA-Belgien keine Sperrwirkung gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG entfaltet. Bei der fehlenden Besicherung handelt es sich um „vereinbarte Bedingungen” i.S.d. Art. 9 DBA-Belgien innerhalb des Konzerns, die von fremd­üblichen Vereinbarungen abweichen.

Die o.g. Leitentscheidung des BFH wurde in der Zwischenzeit mit drei weiteren Urteilen des BFH vom 19. Juni 2019 (I R 32/17, I R 54/17 und I R 5/17) bestätigt. Des Weiteren ist gegen die Leitentscheidung eine Verfas­sungs­­beschwerde beim Bundesverfassungsgericht anhängig (2 BvR 1161/19).

Aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung: Referentenentwurf ATAD-Umsetzungsgesetz

Mit Datum vom 10. Dezember 2019 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium (BMF) einen Referentenent­wurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz). Mit ei­nem neuen § 1a AStG-E soll eine Regelung zur Bestimmung von Verrechnungspreisen bei Finanztrans­aktionen geschaffen werden. Die Regelung des § 1a Abs. 1 AStG-E soll zu einer Korrektur von (Zins-)Aufwendungen aus grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen (z.B. Darlehensgewährung, Nutzung oder Bereitstellung von Fremdkapital oder fremdkapitalähnlichen Instrumenten) führen und ungeachtet eines DBA gelten. Das be­deutet, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nachgebildete Vorschriften keine Sperrwirkung entfalten. Nach der ge­planten Neuregelung hat der Steuerpflichtige bei grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen darzu­legen, ob es sich dem Grunde nach überhaupt um Fremdkapital handelt. Der Steuerpflichtige muss nach § 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG-E glaubhaft machen, dass er

• den Kapitaldienst für die gesamte Laufzeit der Finanzierungsbeziehung von Anfang an hätte erbringen können und
• die Finanzierung wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet.
  

Ferner kann sich eine Verrechnungspreiskorrektur auch ergeben, wenn der zu entrichtende Zinssatz den Zinssatz übersteigt, zu dem sich die multinationale Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten finan­zieren könnte (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG-E). Nach der Gesetzesbegründung sollen die Besonderheiten einer Unternehmensgruppe, wie bspw. Informationstransparenz oder Zugehörigkeit zu einer Unternehmens­gruppe, bei einer ökonomisch begründeten Würdigung zu berücksichtigen sein und nicht zu Lasten des deutschen Steueraufkommens willkürlich unbeachtet gelassen werden. Unklar ist, ob damit der Rückhalt im Konzern noch Berücksichtigung findet. Es wäre wünschenswert, wenn im weiteren Verlauf des Gesetzgebungs­verfahrens hier noch Klarheit geschaffen wird.

Fazit

Durch die Neujustierung der steuerrechtlichen Anerkennung von grenzüberschreitenden Darlehen zu fremd­üblichen Bedingungen und der Aufgabe seiner bisherigen Sichtweise zur Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, steht Art. 9 Abs. 1 OECD-MA der Korrektur einer Teilwertabschreibung nach § 1 Abs. 1 AStG nicht mehr entgegen. Beim Fremdvergleich nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sind nach der neuen Sichtweise des BFH nicht nur die Höhe der vereinbarten Zinsen, sondern auch weitere Vertragsbedingungen, wie die Gewährung von Sicherheiten zu berücksichtigen. Der Rückhalt im Konzern wird nicht mehr als Sicherungsmittel anerkennt. Bei der Vereinbarung von grenzüberschreitenden Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen sind daher die neuen Rechtsprechungsgrundsätze zu beachten, auch wenn das an der Wirklichkeit im Konzernleben vorbeigeht.

Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber im Gesetzgebungsverfahren zum ATAD-Umsetzungsgesetz mit der Rechtsprechung umgehen wird. Nach dem aktuellen Referentenentwurf vom 10. Dezember 2019 ist unklar, ob der Rückhalt im Konzern bei der Vereinbarung von grenzüberschreitenden Darlehensbeziehungen in der geplanten Neuregelung nach § 1a Abs. 1 AStG-E Berücksichtigung findet. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetz­geber im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens noch nachjustieren wird.