Early Tax Birds 2/2025: BFH zu Leasingsonderzahlungen bei beruflichen Fahrtkosten

OECD veröffentlicht weitere Erläuterungen zum Gruppenträgerbericht

  
Kein Arbeitslohn bei schenkweiser Übertragung von Gesellschaftsanteilen zur Sicherung der Unternehmensnachfolge

Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Angestelltenverhältnis bei einer GmbH. Diese wurde von den Gesellschaftern A und B gegründet. Auf einer Gesellschafterversammlung wurde entschieden, dass neben dem Sohn als dem Hauptbedachten die Klägerin und drei weitere Angestellte die Geschäftsanteile von A und B zur Sicherung der Fortführung des Unternehmens übernehmen sollten. A und B übertrugen daher Geschäftsanteile im Nennwert von insgesamt 1.300 Euro (5,08 %) an die Klägerin. Die Übertragungen an die Angestellten war weder an Bedingungen noch an einen Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft. Im Vertrag war eine Rückfallklausel vereinbart, wonach der Veräußerer berechtigt sein sollte, die Rückübertragung des Anteils zu verlangen, falls das zuständige Finanzamt die steuerliche Verschonung nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG nicht gewährt oder gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG zum Nachteil des Erwerbers ändert. Eine Lohnsteuer-Außenprüfung stellte fest, dass ein unentgeltlicher Erwerb der Geschäftsanteile der Arbeitnehmerin erfolgt war, der als geldwerter Vorteil im Arbeitslohn zu berücksichtigen sei. Der Klage gab das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 27. April 2022 statt.

Die Revision des Finanzamtes gegen das Urteil des FG wurde nun als unbegründet zurückgewiesen. Die schenkweise Übertragung von Geschäftsanteilen auf leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt nicht ohne Weiteres zu Arbeitslohn. Beim Erwerb einer Mitarbeiterbeteiligung besteht ein geldwerter Vorteil grundsätzlich in der Verbilligung bzw. im Preisnachlass und nicht in der übertragenen Beteiligung selbst. Der Erwerb einer Beteiligung zum marktüblichen Preis kann keinen geldwerten Vorteil darstellen. Der geldwerte Vorteil muss für ein Beschäftigungsverhältnis gewährt werden und durch dieses individuelle Dienstverhältnis veranlasst sein, damit er als Arbeitslohn zu behandeln ist. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Vorteil dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließt und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellt. Arbeitslohn kann dabei ebenfalls in der Zuwendung eines Dritten bestehen, wenn diese ein Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Im Streitfall war die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Vorliegend ist die Anteilsübertragung laut BFH nicht maßgeblich durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Das entscheidende Motiv für die Übertragung war erkennbar die Regelung der Unternehmensnachfolge. Dies kommt im Vertrag durch die vereinbarte erbschaftsteuerliche Rückfallklausel und das Gesellschafterversammlungsprotokoll zum Ausdruck. In der schenkweisen Übertragung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen liegt keine Entlohnung der leitenden Mitarbeiter für in der Vergangenheit erbrachte oder in Zukunft zu erbringende Dienste. Die Anteilsübertragungen wurden nicht an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft. Der Vorteil fällt im Vergleich zu den Bruttoarbeitslöhnen deutlich aus dem Rahmen. Es ist nicht erkennbar, warum A und B als Dritte der Klägerin allein für ihre in der Vergangenheit geleisteten Dienste eine solche Summe zukommen lassen sollten. Es ist auch nicht nachvollziehbar, warum A und B ihre leitenden Angestellten trotz sehr unterschiedlicher Beschäftigungsdauer und unterschiedlicher Gehälter mit einheitlichen Beteiligungen "entlohnen" sollten.

Periodengerechte Verteilung einer Leasingsonderzahlung im Rahmen der Ermittlung der jährlichen Fahrzeuggesamtkosten

Für mit dem eigenen Pkw durchgeführte Fahrten im Rahmen von Dienstreisen können alternativ zu dem im Bundesreisekostengesetz festgelegten Kilometersatz von 0,30 Euro je gefahrenen Kilometer auch die tatsächlichen auf die Dienstreisekilometer entfallenden Kfz-Kosten als Werbungskosten angesetzt oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (§ 3 Nr. 16 EStG, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG). Bei der Ermittlung dieses individuellen Kilometersatzes sind nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH die gesamten Fahrzeugkosten zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2012). Hierzu gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und die in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen. Beispiele sind Treibstoff/Ladestrom, Wartung und Reparaturen, regelmäßig wiederkehrende feste Kosten, wie z.B. die Haftpflichtversicherung, Kfz-Steuer, Abschreibung oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (BFH-Urteil vom 3. September 2015​). Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH gehören die Leasingsonderzahlungen dabei grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Werbungkosten. Nur wenn es sich bei der Leasingsonderzahlung um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb beziehungsweise um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts handelt, durfte die Leasingsonderzahlung nur Form der AfA berücksichtig werden (BFH-Urteil vom 5. Mai 1994​).

An dieser Rechtsprechung hält der BFH mit nun veröffentlichtem Urteil nicht mehr fest, sondern rechnet die Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zu (BFH-Urteil vom 21. November 2024). Auch andere (Voraus-)Zahlungen, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken, sind danach periodengerecht auf die einzelnen Veranlagungszeiträume während der Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen. Im Urteilsfall leaste ein Arbeitnehmer mit Blick auf ein im Jahr 2019 beginnendes Arbeitsverhältnis im Dezember 2018 ein Kfz. Er leistete im Dezember 2018 eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 15.000 Euro und zahlte weitere Kosten für Fahrzeugzubehör in Höhe von 2.504 Euro und einen Satz Reifen in Höhe von 1.357,31 Euro. Zusammen mit den laufenden Fahrzeugkosten des anschließenden 12-Monatszeitraums ermittelte er anhand der der Gesamtfahrleitung dieses Zeitraums einen Kilometersatz von 0,93 Euro. Diesen setzte er (nach Abzug der steuerfreien Arbeitgebererstattungen) in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2018 und 2019 für die jeweils dienstlich gefahrenen Kilometer als Werbungskosten an. Während der Einkommensteuerbescheid für 2018 bestandskräftig wurde, erkannte das Finanzamt den ermittelten Kilometersatz für das Streitjahr 2019 nicht an, da ein für einen 12-Monatszeitraum ermittelter Kilometersatz nur dann auch für Folgejahre angewendet werden kann, wenn sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Wegen der Leasingsonderzahlung ist dies der Fall gewesen. Der BFH bestätigte dies und verwies das Verfahren zur Ermittlung der zutreffenden Gesamtkosten und der Gesamtfahrleistung des Jahres 2019 an das Finanzgericht zurück.

Für die Praxis ist zu beachten, dass der Begriff der Gesamtkosten des Fahrzeugs nicht nur für die steuerlich zu berücksichtigenden Fahrtkosten als Reisekosten relevant ist. Er wird auch verwendet, wenn es um den geldwerten Vorteil aus der privaten Nutzung eines Firmenwagens geht und dieser nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird oder die sog. Kostendeckelung greift. Hierzu hat der BFH bereits mit Urteil vom 3. September 2015 entschieden, dass die Gesamtkosten jedenfalls dann periodengerecht anzusetzen sind, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs in seiner Gewinnermittlung periodengerecht erfassen muss. Die Finanzverwaltung hat dies in Rn. 35 des BMF-Schreibens vom 3. März 2022 zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer übernommen. Es bleibt abzuwarten, ob das Schreiben mit Blick auf das aktuelle Urteil überarbeitet werden wird. Für den Bereich der Bewertung von Nutzungsentnahmen und Nutzungseinlagen sollte indes die Berücksichtigung der Leasingsonderzahlungen bereits geklärt sein:

• BFH-Urteil vom 17. Mai 2022: Auch bei einer Gewinnermittlung nach Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ist bei Anwendung der Kostendeckelung für Zwecke der Berechnung der Gesamtkosten eines genutzten Leasingfahrzeugs eine bei Vertragsschluss geleistete Leasingsonderzahlung periodengerecht auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums zu verteilen.
  
• BFH-Urteil vom 12. März 2024​: Zur Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage ist eine Leasingsonderzahlung, die für ein teilweise betrieblich genutztes Fahrzeug aufgewendet wird, den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags unabhängig vom Abfluss im Rahmen einer wertenden Betrachtung zuzuordnen.
  

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