Early Tax Birds 8/2024: Bundeshaushalt von Kabinett beschlossen & Digitalsteuern in Kanada

Unser dieswöchiges Urteil der Woche ist die Entscheidung des ​BFH vom 16. April 2024 (VIII ​R 3/21​)  und befasst sich mit dem Fall einer vermögensverwaltenden Fondspersonengesellschaft nach ausländischem Recht und der steuerrechtlichen Anerkennung  und Auslegung sog. Carried Interest. Hierbei wurde vom BFH insbesondere in den Blick genommen, dass kapital-disproportionale Gewinnanteile aus Carried Interests auf Ebene der Fondsgesellschaft als Tätigkeitsvergütungen und Aufwendungen der Gesellschaft zu behandeln sind und dies in der Ermittlung der festzustellenden Einkünfte auf der Gesellschaftsebene zu berücksichtigen ist. Dabei hat die Entscheidung sowohl für die Ebene des Fonds als auch für die Ebene der Investoren und Initiatoren große Relevanz.

Der Streitfall betrifft nämlich sowohl die Frage, wie sich eine Behandlung der Carried Interest als Tätigkeitsvergütung oder als Gewinnanteil auf die Höhe der festzustellenden Einkünfte auswirkt, als auch die Frage, ob die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag der Klägerin als kapital-disproportionale Gewinnverteilungsabrede oder als Vereinbarung einer Tätigkeitsvergütung auszulegen ist. Zudem war fraglich, ob eine solche Gewinnverteilungsabrede steuerrechtlich anzuerkennen ist, weil die Zurechnung der Einkünfte gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zwingend nach Kapitalanteilen zu erfolgen habe oder ob aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG abzuleiten sein soll, dass der Carried Interest für die Limited Partner und die Initiatoren auf der Fondsebene steuerrechtlich als verdeckte Tätigkeitsvergütung zu behandeln ist. Zu beachten ist dabei, dass der BFH im Grundsatz der Ansicht des FG entsprochen hat. Aufgrund eines Beiladungsmangels wurde jedoch zur erneuten Verhandlung und Entscheidung vor dem FG zurückverwiesen. Zur Verfahrensbeschleunigung im zweiten Rechtsgang weist der BFH für das FG auf das Folgende hin:

Soweit streitig ist, ob die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung als Gewinnverteilungsabrede oder als Vereinbarung einer verdeckten Tätigkeitsvergütung einzuordnen ist, hält der Senat daran fest, dass ein gewichtiges Indiz die tatsächliche Handhabung der Vereinbarung bei der Gesellschaft ist. Eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung kann zwar auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Hiervon ist allerdings grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Ausgabe zu behandeln und auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es an einer derartigen unmissverständlichen Vereinbarung, liegt im Zweifel eine Gewinnverteilungsabrede vor.

Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarungen auf Ebene der Klägerin eine Gewinnverteilungsabrede enthalten, ist weiter zu prüfen, ob diese steuerrechtlich anzuerkennen ist. Für die steuerrechtliche Anerkennung einer Gewinnverteilungsabrede ist erforderlich, dass sie im Gesellschaftsverhältnis begründet ist und einem Fremdvergleich standhält. Eine von der Gewinnverteilungsregel abweichende Zurechnung der Einnahmen und Werbungskosten anhand der Kapitalanteile würde bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften oder Zebragesellschaften jedoch nicht in Betracht kommen, wenn die Gesellschafter eine von diesem Maßstab abweichende, steuerrechtlich anzuerkennende Vereinbarung zur Einkünftezurechnung getroffen haben. Eine Behandlung der Carried Interest als Tätigkeitsvergütung anstatt als Gewinnanteil auf Ebene der Klägerin als Fondsgesellschaft, die den Initiatoren im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs über die Gewinnverteilung gezahlt wird, lässt sich auch nicht aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ableiten.

Nach Ansicht des BMF erhöhen Gewinnanteile ein voll steuerpflichtiges Entgelt für diejenigen Dienstleistungen, die die mittelbar oder unmittelbar an der Fondsgesellschaft beteiligten Initiatoren zugunsten der Mitgesellschafter erbringen. Die Investoren einer Fondsgesellschaft würden den Initiatoren über die erhöhte Gewinnbeteiligung innerhalb der Gesellschaft gleichsam einen Teil ihrer Dividenden und Veräußerungserlöse im Wege eines Gewinnverzichts überlassen, was an der Qualität der Vergütung als Entgelt für eine erbrachte Dienstleistung aber nichts ändere. Eine Behandlung der Carried Interest als Tätigkeitsvergütung anstatt als Gewinnanteil auf Ebene der Klägerin ist nach Auffassung des BFH ebenfalls nicht aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG abzuleiten. Herauszustellen ist, dass die Auffassung des BFH dem BMF-Schreiben vom 16.12.2003, Rz. 24 entgegen steht. Eine Umqualifizierung des erhöhten Gewinnanteils in eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung sei daraus nicht abzuleiten. Dass § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf Ebene des Carried Interest-Berechtigten oder einer Carry-Holder-Gesellschaft Wirkung entfaltet und keine Bedeutung für die Gewinnverteilung und Einkünfteermittlung auf Ebene der Fondsgesellschaft hat, ergibt sich auch aus dem Normzweck und der systematischen Verortung in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG statt in den Regelungen zur Einkünfteermittlung gemäß § 20 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 oder § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG.

§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei danach keiner Auslegung zugänglich, die die vom BMF-Schreiben getragene Sichtweise stützt. Weder wird der erhöhte Gewinnanteil in eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung umqualifiziert, noch lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut und Normzweck ableiten, dass die Regelung in die Gewinnverteilung und Einkünfteermittlung der Fondsgesellschaft hineinwirkt und auf dieser Ebene ein der Einkommensverwendung zuzurechnender Gewinnverzicht der Investoren stattfindet. Der Carried Interest–Berechtigte und die Investoren erzielen auf der Fondsebene vielmehr die ihnen im Rahmen der Gewinnverteilung zugewiesenen Beträge und Einkünfte (§ 20 Abs. 1, Abs. 2, § 23 EStG). Werbungskosten und Veräußerungskosten der Investoren können dabei aufgrund des Carried Interest nicht entstehen.