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veröffentlicht am 14. Juni 2017 | Lesedauer ca. 3 Minuten
Ab dem 1. Januar 2018 wird die Erfassung von Umsatzerlösen durch IFRS 15 neu geregelt. Hierdurch kann es je nach Branche und Geschäftsmodell zu wesentlichen Änderungen in Bezug auf Höhe und Zeitpunkt der Umsatzrealisierung kommen. Dies betrifft nicht unmaßgeblich auch die Automobilbranche, welche zu den umsatzstärksten Branchen hierzulande zählt. Dieser Beitrag stellt dar, vor welchen besonderen Herausforderungen der Automobilbereich durch die Einführung des IFRS 15 steht.
Die Vorschriften des IFRS 15 betreffen grundsätzlich alle mit Kunden geschlossenen Verträge, welche die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Gegenstand haben. Im Mittelpunkt der Neuregelung steht ein Fünf-Schritte-Modell zur Bestimmung von Höhe und Zeitpunkt der Erlösrealisierung. Die einzelnen Schritte fordern das in der folgenden Abbildung dargestellte Vorgehen.
Für eine detaillierte Beschreibung der neuen Regelungen siehe Artikel IFRS 15: Neue Umsatzrealisierung und die Herausforderungen für die Praxis. Im Folgenden werden bei den fünf Schritten in der Automobilbranche häufig auftretende Problemfelder dargestellt.
Im Rahmen der ersten beiden Schritte ist zu analysieren, welche separaten Leistungsverpflichtungen ggü. Kunden (ggf. auch über mehrere Verträge hinweg) vorliegen. In der Automobilbranche sind diesbezüglich insbesondere die häufig von Lieferanten und Herstellern übernommenen Garantien zu überprüfen. Hierbei ist zu bestimmen, ob die zugesagten Garantien über die gesetzliche Gewährleistung hinausgehen und somit separat zu erfassende Servicekomponenten darstellen. Analog ist regelmäßig auch die bei Fahrzeugverträgen enthaltene kostenlose Wartung als separate Leistungsverpflichtung zu identifizieren. Ein weiteres häufiges Problemfeld stellt die Entwicklung und Herstellung von Werkzeugen und die Produktion von Bauteilen mithilfe dieser Werkzeuge durch einen Automobilzulieferer dar. Da hierfür zumeist mehrere Verträge bestehen, ist zu prüfen, ob diese zu einem Vertrag zusammenzufassen sind. Gleichwohl können in einem zusammengefassten Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen zu identifizieren sein, wie beispielsweise die Rechte am Werkzeug, die Herstellung des Werkzeugs und die Fertigung der Bauteile.
In der Automobilbranche finden sich oftmals komplexe Formen der Preisgestaltung. Diese erschweren die Bestimmung des Transaktionspreises. So sind beispielsweise Preisnachlässe bei Überschreitung einer bestimmten Abnahmemenge (sog. Volumengeschäfte) gängig. Diese gelten nach IFRS 15 als variable Bestandteile des Transaktionspreises. Dessen Höhe ist entsprechend anzupassen, sobald die Überschreitung der vereinbarten Mengenschwelle ausreichend wahrscheinlich ist. Ist in einem Fahrzeugvertrag eine verlängerte Garantie oder eine kostenlose Wartung als separate Leistungskomponente enthalten, so erfolgt diese Teilleistung erst Jahre nach der Lieferung des Fahrzeugs. Daher ist zu analysieren, ob in diesem Zusammenhang eine Finanzierungskomponente enthalten ist. Ist dies der Fall, so muss der Zeitwert des Geldes getrennt als Zinsertrag (oder analog als Zinsaufwand) berücksichtigt werden. Die Allokation des Transaktionspreises auf Basis der Einzelveräußerungspreise ist insbesondere bei der Zusammenfassung von Werkzeug- und Bauteileverträgen problembehaftet. Den oft auf Herstellungskosten basierenden Werkzeugvereinbarungen wird bei Zusammenfassung von Werkzeug- und Bauteilevertrag folglich ein Teil der Marge der Bauteile zuzuordnen sein. Damit müssen die Umsatzerlöse nicht zwingend mit den erhaltenen Zahlungen korrespondieren.
Umsatzerlöse werden zu dem Zeitpunkt erfasst, zu dem die Leistungsverpflichtung erfüllt wird. Im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produktionsgütern auf Ebene der Zulieferer oder der Hersteller dürfte sich für viele Verträge, bei denen die Umsatzrealisierung aktuell zeitpunktbezogen erfolgt, durch IFRS 15 diesbezüglich keine wesentliche Änderung der Bilanzierungspraxis ergeben. Insbesondere bei kundenspezifischer Fertigung sind die neu geschaffenen Voraussetzungen zur zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung zu beachten. Daher können sich vor allem für Tooling-, Forschungs- und Entwicklungsvereinbarungen sowie für Verträge über die Herstellung von Prototypen Abweichungen zur bisherigen Vorgehensweise ergeben. Eine individuelle Analyse aller Kundenverträge ist daher geboten. Einen besonderen Problemfall stellen Rückgaberechte dar. Bei Massengeschäften ist entsprechend der erwarteten Retourenquote eine Reduzierung der Umsatzerlöse vorzunehmen. In diesem Zusammenhang ist eine Verbindlichkeit für den erwarteten Umfang an Gutschriften einzubuchen. Die Pflicht zur Rücknahme von Gütern führt gleichzeitig zur Aktivierung eines Vermögenswerts und einer entsprechenden Anpassung der Kosten für die verkauften Produkte. Bei Einzelgeschäften ist der Umsatz hingegen erst zu realisieren, nachdem das Rückgaberecht ausgelaufen ist. Zudem ist bei vorgesehener Rückgabe (z.B. Rückkaufoption des Herstellers) zu analysieren, ob es sich um ein verdecktes Leasinggeschäft handelt.
Mit Einführung des Fünf-Schritte-Modells nehmen die Regelungsdichte und damit die Komplexität der vorzunehmenden Analysen zu. Das gilt insbesondere für Unternehmen der Automobilbranche. Jeder der fünf Schritte des durch IFRS 15 eingeführten Modells kann zu Änderungen an der bisherigen Bilanzierungspraxis führen. Das Ausmaß der Auswirkungen von IFRS 15 ist stark abhängig von den konkreten einzelfallspezifischen vertraglichen Regelungen. Diese bedürfen daher einer umfassenden Analyse. Zudem kann es sinnvoll sein, die Vertragsgestaltung künftig stärker an den Vorgaben der IFRS ausrichten.
Christian Landgraf
Diplom-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer, CPA (U.S.)
Partner
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Dr. Christian Maier
Kapitalmarktorientierte Unternehmen: Internationale Rechnungslegung
