Hinzurechnungsbesteuerung: Möglichkeit eines Motivtests auch für Drittstaaten

veröffentlicht am 23. Dezember 2019 | Lesedauer ca. 3 Minuten
von Malte Geils und Philip Nürnberg, Rödl & Partner Hamburg

Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung wird nach den Senkungen von Unternehmenssteuersätzen in verschiedenen ausländischen Staaten ein immer größeres Thema für international tätige Unternehmen. Da die deutsche Grenze der Niedrigbesteuerung noch immer bei 25 Prozent liegt, rutschen somit auch Investments in Staaten, die gemeinhin nicht den Ruf von Steueroasen haben, in die Hinzurechnungsbesteuerung. Einen Ausweg bietet im europäischen Verhältnis der sog. „Motivtest” des § 8 Abs. 2 AStG.

Durch ihn ist es möglich, die Hinzurechnungsbesteuerung auch bei passiven Einkünften zu vermeiden, sofern eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im ausländischen Staat nachgewiesen werden kann. Ein solcher Motivtest wurde vom Gesetzgeber für Drittstaaten jedoch abgelehnt. Nach einer aktuellen Entscheidung des EuGHs könnte es nunmehr jedoch auch gelingen, diesen Motivtest im Verhältnis zu Drittstaaten anzuwenden.

Kapitalverkehrsfreiheit ermöglicht Motivtest für Drittstaaten

In einem aktuellen Fall hatte der BFH (I R 11/19; I R 80/14) dem EuGH (Urteil vom 26. Februar 2019, C-135/17) die Frage vorgelegt, ob die Hinzurechnungsbesteuerung auch durch den Motivtest ausscheiden kann, wenn der Staat, in welchem die niedrigbesteuerte Zwischengesellschaft ansässig ist, ein Drittstaat ist. Nach bisheriger Auffassung musste dies verneint werden, da der Gesetzgeber dies in § 8 Abs. 2 AStG klar ausschließt.

Hingegen stellte der EuGH fest, dass die Kapitalverkehrsfreiheit durch die fehlende Möglichkeit des Nachweises einer wirtschaftlichen Tätigkeit verletzt wird, sofern Drittstaatengesellschaften von diesem Motivtest ausgeschlossen werden. Da das deutsche Steuerrecht zur Hinzurechnungsbesteuerung sich seit der Einführung der Kapitalverkehrsfreiheit im Jahr 1993 auch so umfangreich geändert hat, dass ein Bestandsschutz für die Hinzurechnungsbesteuerung in Drittstaatenfällen nicht mehr anzunehmen ist, kann nur eine Rechtfertigung unter sog. Verhältnismäßigkeitsaspekten den Ausschluss rechtfertigen. Dies kann jedoch nur gegeben sein, wenn kein hinreichender Informationsaustausch zwischen Deutschland und dem Drittstaat der Zwischengesellschaft gewährleistet werden kann. Um einen solchen Informationsaustausch zu gewährleisten, würde bereits die sog. „große Auskunftsklausel” gem. 26 Abs. 1 OECD-MA ausreichen. Diese wird seit geraumer Zeit in vielen deutschen DBA geführt und stellt mittlerweile fast den Standard dar.

Somit könnten nunmehr Gesellschaften in Drittstaaten, welche eigentlich von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst sind, durch den Motivtest einen Ausweg erlangen. Jedoch gilt es dabei stets und korrekt zu prüfen, ob der Informationsaustausch ausreichend ist. Im Streitfall und Streitjahr enthielt das maßgebliche DBA nämlich nur eine sog. „kleine Auskunftsklausel” zum Informationsaustausch und stand somit einem Motivtest entgegen. Das mittlerweile auch in diesem Streitfall für spätere Wirtschaftsjahre die „große Auskunftsklausel” Anwendung findet, ließ die Rechtsprechung für die Anwendung des Motivtests nicht gelten.

Besonderheiten für Betriebsstätten in Drittstaaten

Eine Besonderheit ist für Drittstaaten-Betriebsstätten zu beachten. Während der Motivtest für Zwischengesellschaften wohl ermöglicht werden sollte, fallen auch weiterhin Betriebsstätten aus dem Schutzbereich heraus. Diese sind nach ständiger Rechtsprechung des EuGHs nämlich nicht durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt, sondern können nur einen Schutz der Niederlassungsfreiheit beanspruchen. Die Niederlassungsfreiheit greift indes nur für europäische Sachverhalte. Erfasst wären jedoch ohnehin nur Betriebsstätten ausländischer Zwischengesellschaften, da § 20 Abs. 2 AStG an sich auch für EU- und EWR-Betriebsstätten den Motivtest versagt. Ob von Betriebsstätten gehaltene Gesellschaftsbeteiligungen erfasst werden können, ist indes noch strittig.

Ausblick

Ob die Rechtsprechung des EuGHs und BFH in der vorstehenden Entscheidung lange währt, wird sich jedoch erst zeigen müssen. Der Referentenentwurf eines ATADUmsG vom 10. Dezember 2019 zur Umsetzung der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) der EU sieht nämlich nur einen eingeschränkten Motivtest für Drittstaaten bei Kapitalanlagegesellschaften vor. Dennoch bestünde nach der ATAD auch die Möglichkeit eines allgemeinen Motivtests für Drittstaaten. Ob der EuGH die in der Neufassung der Hinzurechnungsbesteuerung geregelte Differenzierung zwischen Kapitalanlagegesellschaften und „normalen” Zwischengesellschaften akzeptiert, bleibt somit abzuwarten. Dennoch zeigt sich durch die Möglichkeit eines Motivtests für Kapitalanlagegesellschaften aus Drittstaaten, dass sich eine Tür für Drittstaaten langsam öffnet.

Außerdem gilt zu bedenken, dass der Motivtest nach § 8 Abs. 2 AStG und jener aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit nach Ansicht des EuGHs nicht einheitlich sein müssen. Die Formulierungen zwischen Rechtsprechung und Gesetzeswortlaut des § 8 Abs. 2 AStG weichen zum Teil so sehr voneinander ab, dass sich damit auch ein anderes Anforderungsniveau für den Motivtest ergeben könnte. Weiterhin sieht auch die Neufassung des Motivtests in § 8 Abs. 5 AStG-E nach dem Entwurf des ATADUmsG einen etwas abweichenden sprachlichen Aufbau vor. All das könnte auch dazu führen, dass die Differenzierung zwischen den unterschiedlichen Einschränkungen des Motivtests neu gezogen werden muss.