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Der neue Erlass zum Erbschaftsteuergesetz (ErbStG): Fluch und Segen

veröffentlicht am 10. August 2017

Mit koordiniertem Ländererlass vom 22. Juni 2017 äußert sich die Finanzverwaltung zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Auf dem knapp 100-seitigen Dokument werden die neuen komplexen Regelungen aus Sicht der Finanzverwaltung ausgelegt und mit anschaulichen Beispielen versehen. Bayern hat dem Erlass nicht zugestimmt. Es gibt deshalb auch keinen „Gleichlautenden Erlass” der Länder. Manches wird durch den Erlass geklärt, einiges bleibt aber ungewiss. Im Folgenden werden einige wesentliche Punkte aus dem Erlass kurz skizziert.

1.	Für den Schwellenwert von 26 Mio. Euro, den das neue Verschonungskonzept vorgibt, sind in die Zusammenrechnung nicht nur Vorerwerbe begünstigten Vermögens innerhalb von 10 Jahren einzubeziehen, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2016 entsteht, sondern auch Vorerwerbe begünstigten Vermögens, für die die Steuer vorher entstanden ist. Da insbesondere in den Jahren seit 2009 sehr viele Unternehmensübergaben stattgefunden haben, werden viele Steuerpflichtige davon betroffen sein. Für die Besteuerung der Erwerbe vor dem 1. Juli 2016 selbst soll das Überschreiten des Schwellenwerts keine nachteiligen Folgen haben. Beispiel: Erblasser E. hat seinem Sohn S. am 1. März 2015 begünstigte GmbH-Anteile im Wert von 50 Mio. Euro geschenkt. Der Erwerb des S. war im Wege der Optionsverschonung zu 100 Prozent schenkungsteuerfrei. Am 8. August 2017 verstirbt E. und vererbt S. weitere begünstigte GmbH-Anteile im Wert von 10 Mio. Euro (=begünstigtes Vermögen) und Privatvermögen im Wert von 5 Mio. Euro. Für die Frage, welches Verschonungskonzept für den zweiten Erwerb vom 8. August 2017 anwendbar ist, sind beide Erwerbe, die innerhalb von 10 Jahren stattfanden, zusammenzurechnen. Aufgrund der Zusammenrechnung wird der Schwellenwert von 26 Mio. Euro überschritten und damit gilt der Erwerb vom 8. August 2017 als ein sog. Großerwerb. Der Erwerber kann zwischen dem Abschmelzmodell und dem Erlassmodell mit Verschonungsbedarfsprüfung wählen. Der Vorerwerb vom 1. März 2015 in Höhe von 50 Mio. Euro bleibt weiter nach dem alten Recht von der Besteuerung verschont. Für die Besteuerung des Neuerwerbs hat die Zusammenrechnung jedoch erhebliche Folgen.
2.	Für den Vorwegabschlag bei Familienunternehmen in Höhe von maximal 30 Prozent (§ 13a Abs. 9 ErbStG) ist ein Antrag des Erwerbers nicht erforderlich. Der Vorwegabschlag setzt das Vorliegen bestimmter Beschränkungen von Entnahmen/Ausschüttungen, Verfügungsmöglichkeiten und Abfindungen im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung voraus, die der Erwerber nachweisen muss. Entsprechende Regelungen in einem Poolvertrag genügen nicht. Der Vorwegabschlag kommt insbesondere bei einem Einzelunternehmen und bei Anteilen an einer Aktiengesellschaft nicht in Betracht, weil das Aktiengesetz keine entsprechenden Einschränkungen in der Satzung zulässt. Zu den einzelnen Voraussetzungen für den Vorwegabschlag, die kumulativ vorliegen müssen: a. Entnahme- und Ausschüttungsbeschränkung auf höchstens 37,5 Prozent des steuerrechtlichen Gewinns nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nach Abzug der auf die Entnahme/Ausschüttung entfallenden Steuer vom Einkommen: Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen bleiben unberücksichtigt. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einer Personengesellschaft die auf den Gewinnanteil entfallende Steuer oder bei einer Kapitalgesellschaft die auf die Ausschüttung entfallende Steuer mit einem Steuersatz von pauschal 30 Prozent angenommen werden. Entnahmen oder Ausschüttungen zur Begleichung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer können in diesem Sinne schädliche Entnahmen sein. b. Verfügungen zu Lebzeiten oder von Todes wegen über die Gesellschaftsbeteiligung müssen auf Mitgesellschafter, Angehörige i.S.d § 15 AO oder auf eine Familienstiftung beschränkt sein. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine Verfügung auf andere Personen nach Zustimmung der übrigen Gesellschafter möglich oder eine Verfügung auf eine vermögensverwaltende Familiengesellschaft, an der Angehörige des Gesellschafters beteiligt sind, vorgesehen ist. c. Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters muss die Abfindung auf einen Wert unter dem gemeinen Wert der Beteiligung beschränkt sein. Die Höhe des Vorwegabschlags bemisst sich danach, um wieviel Prozent laut Gesellschaftsvertrag oder Satzung die Höhe der Abfindung unter dem gemeinen Wert vorgesehen ist, und beträgt maximal 30 Prozent. Sind in der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag unterschiedliche Abfindungshöhen abhängig vom Grund des Ausscheidens geregelt, ist die höchste in Betracht kommende Abfindung (good leaver) für die Ermittlung des Vorwegabschlags maßgebend. Die Voraussetzungen müssen 2 Jahre vor und 20 Jahre nach dem Übertragungsstichtag erfüllt sein. Bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft kann der Vorwegabschlag nur das Gesamthandsvermögen erfassen, nicht aber das Sonderbetriebsvermögen.
3.	Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen wirkt sich nicht auf den Vorwegabschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG aus. Allerdings fällt der Vorwegabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bestehen bleiben. Der Vorwegabschlag fällt bspw. auch dann rückwirkend weg, wenn schädliche Satzungsänderungen vorgenommen werden, nachdem der Erwerber nicht mehr Gesellschafter ist, z.B. weil er die Beteiligung nach 10 Jahren an einen Dritten verkauft hat.
4.	Der Finanzverwaltungserlass gibt einige hilfreiche Beispiele zur rechnerischen Ermittlung des begünstigten und des steuerpflichtigen Vermögens.
5.	Altersversorgungsvermögen, das ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist, wird bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht als Verwaltungsvermögen behandelt. Hierunter fallen Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens, also z.B. Wertpapiere, einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens und (Brutto-)Finanzmittel. Nicht hierunter fallen allerdings junge Finanzmittel. Von der Regelung können insbesondere CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) profitieren, die allerdings in mittelständisch geprägten Unternehmen nicht häufig anzutreffen sind. In Betracht kommen aber auch andere Konstrukte, mit denen ein nachhaltiger Insolvenzschutz zugunsten der Anspruchsberechtigten auf Altersversorgung erreicht wird. Eine Rückdeckungsversicherung für die Altersversorgungsverpflichtungen fällt für sich allein nicht hierunter. Ferner legt die Finanzverwaltung eine Verrechnungsreihenfolge der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens mit den Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen fest.
6.	Die Verschonungsvoraussetzungen für sog. Wohnungsunternehmen sind auch nach der Erbschaftsteuerreform unverändert. Grundstücke, die zum Betriebsvermögen oder gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören, zählen nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von eigenen Wohnungen gem. § 181 Abs. 9 BewG besteht und dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert. Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist nach unveränderter Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig anzunehmen, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält.
7.	Ist der Saldo der Finanzmittel abzüglich der Schulden positiv, bleibt davon ein Sockelbetrag in Höhe von 15 Prozent des gemeinen Werts des Unternehmensanteils von der Zurechnung zum Verwaltungsvermögen ausgenommen. Voraussetzung für den Abzug des Sockelbetrags ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Wie sich diese Regelung verfahrenstechnisch bei Holdingstrukturen verhält, zeigt die Finanzverwaltung im Rahmen der Erläuterung des Feststellungsverfahrens. Danach teilt das Betriebsfinanzamt dem Erbschaftsteuerfinanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Sockelbetrags mit. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist auf jeder Beteiligungsstufe zu prüfen, ob das Vermögen des jeweiligen Unternehmens nach seinem Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient. Die nachrichtlichen Mitteilungen der darunter liegenden Feststellungsebenen sind dabei einzubeziehen (Kaskadeneffekt). Liegt ein Hauptzweck in diesem Sinn vor, ist das nachrichtlich dem Betriebsfinanzamt auf der darüber liegenden Feststellungsebene mitzuteilen. Auf der Ebene des übertragenen Unternehmens bzw. Unternehmensanteils erfolgt eine Zusammenfassung inklusive der eigenen Tätigkeit. Unklar ist dabei aber nach wie vor, wann das Hauptzweckkriterium, das für den Sockelbetrag maßgeblich ist, erfüllt ist. Möglicherweise setzt die Finanzverwaltung sehr strenge Voraussetzungen hierfür an und will den Sockelbetrag insgesamt versagen, sobald auch nur eine Gesellschaft in der gesamten Unternehmensgruppe vermögensverwaltend tätig ist?
8.	Mit der Investitionsklausel in § 13b Abs. 5 ErbStG wird das Stichtagsprinzip für die Erbschaftsteuer durchbrochen. Auch wenn Vermögen grundsätzlich dem Verwaltungsvermögen zugeordnet werden müsste, rechnet innerhalb von zwei Jahren nach dem Erbfall investiertes Vermögen unter bestimmten Voraussetzungen rückwirkend nicht mehr zum Verwaltungsvermögen. Das ist dann der Fall, wenn dieses Vermögen für eine zeitnahe Investition in begünstigtes Vermögen oder die zeitnahe Zahlung von Löhnen und Gehältern vorgesehen ist. Erforderlich ist ein konkreter Plan des Erblassers. Der Plan muss die zu erwerbenden oder herzustellenden Gegenstände beinhalten. Hatte der Erblasser, z.B. als Minderheitsgesellschafter, keinen Einfluss auf die Geschäftsleitung, reicht es aus, wenn die Geschäftsleitung zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers einen konkreten Investitionsplan gefasst hatte und ihn innerhalb der Zweijahresfrist verwirklicht. Die Investitionsklausel gilt nicht bei Schenkungen unter Lebenden und bei der Ersatzerbschaftsteuer für Familienstiftungen, da das plan- und gestaltbare Vorgänge sind.
9.	Junges Verwaltungsvermögen ist besonders nachteilig, weil es der definitiven Besteuerung unterliegt und von der Schuldenverrechnung ausgeschlossen ist, d.h. es fließt mit seinem Bruttowert in die Bemessungsgrundlage ein. Zum jungen Verwaltungsvermögen zählt nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur innerhalb eines Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist. Wird also z.B. innerhalb von zwei Jahren vor dem Erbfall eine betrieblich genutzte Maschine für 1 Mio. Euro verkauft und werden als Zwischenanlage von dem Verkaufserlös vor dem Erbfall Wertpapiere angeschafft, zählen die Wertpapiere zum jungen Verwaltungsvermögen.
10.	Gehören zum begünstigungsfähigen Vermögen Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften, erfolgt die Ermittlung des begünstigten Vermögens durch eine Verbundvermögensaufstellung. Trotz mehrfacher Forderungen der Wirtschaft, den Verwaltungsaufwand für die Erstellung der Verbundvermögensaufstellung überschaubar zu halten, vertritt die Finanzverwaltung nunmehr die Auffassung, dass eine Konzernbilanz keine Grundlage für die Verbundvermögensaufstellung bildet. Das bedeutet für die Steuerpflichtigen einen erheblichen Mehraufwand. In der Verbundvermögensaufstellung sind nicht die gemeinen Werte der Beteiligungen anzusetzen, sondern die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden. Diese sind mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht. Diese Technik ist auf jeder Beteiligungsstufe anzuwenden. Konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten sind zu eliminieren. Forderungen und Verbindlichkeiten, die sich im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gegenüberstehen, sind anzusetzen, da hier kein Beteiligungsverhältnis besteht.
11.	Bei einem Erwerb von begünstigtem Vermögen von mehr als 26 Mio. Euro hat der Erwerber die Wahl zwischen dem Abschmelz- oder dem Erlassmodell mit Verschonungsbedarfsprüfung. Beide Verschonungsmöglichkeiten werden auf Antrag gewährt. Der Antrag ist schriftlich oder zur Niederschrift bei dem für Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt zu stellen. Beim Abschmelzmodell kann der Antrag bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer gestellt werden. Der Antrag ist unwiderruflich und schließt einen Antrag für denselben Erwerb aus, die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG durchzuführen. Ein Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung kann unabhängig vom Eintritt der materiellen Bestandskraft bis zum Eintritt der Zahlungsverjährung gestellt werden. Ein Widerruf des Antrags ist möglich.
12.	Im Rahmen des Erlassmodells mit Verschonungsbedarfsprüfung hat der Erwerber 50 Prozent seines verfügbaren Vermögens für die Steuerzahlung auf das begünstigte Vermögen einzusetzen. Zum verfügbaren Vermögen gehören insbesondere das nicht begünstigte Verwaltungsver-mögen in der begünstigungsfähig übertragenen betrieblichen Einheit und sonstiges nicht begünstigungsfähiges übertragenes Vermögen sowie das Privatvermögen des Erwerbers. Im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung sind die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt maßgebend. Die anfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer mindert den Wert des verfügbaren Vermögens nicht. Ebenso sind in das verfügbare Vermögen auch steuerbefreite Wirtschaftsgüter wie u.a. Hausrat, Kulturgüter, Familienheim einzubeziehen. Unbeachtlich ist, dass der Erwerber gegebenenfalls nicht frei über das Vermögen verfügen kann, weil es z.B. in einem Betriebsvermögen gebunden ist. Die durch einen späteren Verkauf verfügbaren Vermögens anfallenden anderen Steuern, z.B. Einkommensteuer oder Grunderwerbsteuer, mindern das verfügbare Vermögen nicht.
13.	Verstößt der Erwerber, dem die Steuer im Erlassmodell erlassen wurde, innerhalb von 7 Jahren gegen die Lohnsummen- oder Behaltensregelungen, wird der unter dem Vorbehalt des Widerrufs stehende Erlass mit Wirkung für die Vergangenheit ganz oder teilweise widerrufen. Erhält der Erwerber innerhalb von 10 Jahren nach dem Übertragungsstichtag durch Schenkung oder Erbfall weiteres verfügbares Vermögen, wird der Erlass ebenfalls mit Wirkung für die Vergangenheit widerrufen. Das gilt unabhängig von der Person des Zuwendenden und davon, ob und wieweit der Erwerb dem ErbStG unterliegt. Aus Vereinfachungsgründen sind übliche Gelegenheitsgeschenke i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG unbeachtlich. Da die zunächst erloschene Steuer im Fall des Widerrufs wieder vollständig auflebt, kann der Erwerber einen erneuten Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung stellen.

Fazit:

Das neue Erbschaftsteuerrecht lässt nach wie vor viele Interpretationsmöglichkeiten offen. Auch der vorliegende Erlass hilft hier nur bedingt weiter. Unternehmer sollten die drohende Erbschaftsteuer indikativ berechnen und ggf. Optimierungsmöglichkeiten ausloten lassen.