Überblick über DAC 6: Wer, was, wie, wann und warum

veröffentlicht am 30. Oktober 2019 | Lesedauer ca. 5 Minuten

Mit nicht einmal zehn Seiten Text erscheint die 6. Richtlinie zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie ((EU) 2018/822; kurz: DAC 6) auf den ersten Blick relativ harmlos – und dabei ist der über zweiseitige Anhang bereits mitgezählt. Doch schon der Titel „Richtlinie bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen” zeigt die Sprengkraft der Regelung. Was sich genau hinter dem sperrigen Titel verbirgt, haben wir im Folgenden für Sie aufbereitet.

Die Richtlinie soll nach dem Willen der Richtliniengeber für mehr Steuertransparenz sorgen. Man erhofft sich eine Verringerung von Gewinnverlagerungen, die zur Erosion des Besteuerungssubstrats („Base Erosion”) führen, indem unerwünschte Lücken und Gestaltungsmöglichkeiten in den nationalen Steuergesetzen erkennbar gemacht und schließlich geschlossen werden. Erreicht werden soll das durch die Einführung einer Meldepflicht für bestimmte „potenziell aggressive” grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die zuvor festgelegte Kriterien erfüllen (sog. „Kennzeichen”, engl.: „hallmarks”) und bestimmte Steuerarten zum Gegenstand haben.

Meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung

Die EU-Amtshilferichtlinie, in der die Meldepflicht geregelt ist, gilt nicht für die Mehrwertsteuer und Zölle oder für Verbrauchsteuern, die auf EU-Ebene harmonisiert sind. Im Umkehrschluss heißt das, dass Gestaltungen, die sich z.B. auf die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer auswirken (können), u.U. eine Meldepflicht auslösen. Somit ergibt sich potenziell ein sehr großer Anwendungsbereich der Richtlinie.

Zu dem großen Anwendungsbereich trägt außerdem bei, dass der Begriff der Gestaltung in der Richtlinie nicht definiert wird. Nach Ansicht der EU-Kommission kann schon bei einem rein verbalen Handeln („verbal act“) eine Gestaltung vorliegen. Unabhängig davon muss die Gestaltung aber immer einen grenzüberschreitenden Bezug aufweisen. Grenzüberschreitend meint grundsätzlich, dass eine Gestaltung entweder mehr als einen Mitgliedstaat oder einen Mitgliedstaat und ein Drittland betrifft. Zusätzlich müssen weitere Bedingungen erfüllt sein, z.B. dass nicht alle an der Gestaltung Beteiligten im selben Hoheitsgebiet steuerlich ansässig sind. Somit fallen rein nationale Steuergestaltungen nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie.

Kennzeichen, die eine Meldepflicht auslösen

Im Anhang der Richtlinie sind die Kennzeichen (engl. hallmarks) aufgeführt, die eine Meldepflicht auslösen können. Die Kennzeichen werden in fünf Kategorien aufgeteilt, nämlich in

Allgemeine Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test,
Spezifische Kennzeichen in Verbindung mit dem Main-Benefit-Test,
Spezifische Kennzeichen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen,
Spezifische Kennzeichen hinsichtlich des automatischen Informationsaustauschs und der wirtschaftlichen Eigentümer sowie
Spezifische Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung.

Der Main-Benefit-Test soll bei bestimmten Kennzeichen sicherstellen, dass ihr Vorliegen nicht unmittelbar eine Meldepflicht auslöst. Der Test gilt als erfüllt, wenn festgestellt werden kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile, den eine Person vernünftigerweise von einer Gestaltung erwarten kann, die Erlangung eines Steuervorteils ist. Was als Steuervorteil gilt, definiert die Richtlinie nicht. Dadurch, dass die Erlangung eines solchen Vorteils nicht der alleinige Hauptzweck sein muss, sondern auch nur einer neben anderen Hauptzwecken sein kann, ergibt sich wiederum ein breiter Anwendungsbereich der Richtlinie. Die Kennzeichen werden alle zwei Jahre nach dem 1. Juli 2020 von den Mitgliedstaaten und der EU-Kommission evaluiert und ggf. angepasst.

Sie möchten mehr zu den Kennzeichen erfahren? Dann finden Sie im Artikel „Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test: Es gibt (fast) keinen Exit” auf der Grundlage des deutschen Gesetzes für das nationale Umsetzungsgesetz zu DAC 6, einen Beitrag zu den Kennzeichen ohne Main-Benefit-Test und im Artikel „Kennzeichen mit Main-Benefit-Test: Der Steuervorteil zählt” unsere Ausführungen zu Kennzeichen, bei denen ein Main-Benefit-Test durchgeführt werden muss.

Intermediär, relevanter Steuerpflichtiger und andere Beteiligte: Wer melden muss

Standardmäßig sieht die Richtlinie vor, dass der sog. Intermediär die erforderlichen Informationen an die Finanzbehörden meldet. Als Intermediär wird jede Person bezeichnet, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert, zur Umsetzung bereitstellt oder die Umsetzung einer solchen Gestaltung verwaltet. Das sind klassischerweise Steuerberater, Rechtsanwälte oder Banken. Zusätzlich sollen auch solche Personen darunterfallen, die wissen bzw. vernünftigerweise wissen müssten, dass sie unmittelbar oder über andere Personen Hilfe, Unterstützung oder Beratung bei Konzeption, Vermarktung, Organisation, Bereitstellung zur Umsetzung oder Verwaltung der Umsetzung einer meldepflichtigen grenzüberschreienden Gestaltung geleistet haben (sog. „Hilfsintermediäre”). Das könnte z.B. der Finanzbuchhalter sein, der lediglich den Jahresabschluss erstellt, mit der Steuergestaltung selbst aber nichts zu tun hat.

Nicht nur die Gestaltung, auch der Intermediär braucht einen gewissen Nexus zur EU, d.h. der Intermediär muss bspw. in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sein.

Eine solche Meldepflicht kann bei bestimmten Intermediären allerdings mit nationalen gesetzlichen Verschwiegenheitsverpflichtungen kollidieren, wie in Deutschland bei Steuerberatern und Rechtsanwälten (nicht aber bei Banken). Die Mitgliedstaaten können daher regeln, dass in einem solchen Fall die Meldepflicht auf (vorrangig) andere Intermediäre, die keiner Verschwiegenheit unterliegen, oder (nachrangig) auf den relevanten Steuerpflichtigen übergeht.

Relevanter Steuerpflichtiger wiederum ist jede Person, der eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird oder die bereit ist, eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung umzusetzen bzw. die den ersten Schritt einer solchen Gestaltung umgesetzt hat. Für den Fall also, dass der Intermediär einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegt, hat der Steuerpflichtige selbst sämtliche Informationen an die zuständige Behörde zu übermitteln.

Neben dem Intermediär und dem relevanten Steuerpflichtigen gibt es noch weitere Beteiligte – nämlich Personen, die als verbundene Unternehmen des relevanten Steuerpflichtigen gelten, sowie alle anderen Personen in einem Mitgliedstaat, die potenziell von der Gestaltung betroffen sind. Sie nehmen bei der Meldepflicht jedoch keine aktive Rolle ein, d.h. ein beteiligtes verbundenes Unternehmen oder potenziell Betroffene müssen in der Funktion nie selbst melden. Es sind aber ggf. Informationen über sie an die Finanzbehörden weiterzugeben.

Inhalt der Meldung

Liegt eine meldepflichtige Gestaltung vor, müssen Informationen zum Intermediär, zum relevanten Steuerpflichtigen, zu weiteren Beteiligten und zur Gestaltung auf elektronischem Wege an die zuständige Behörde gemeldet werden. Sowohl der Intermediär als auch der relevante Steuerpflichtige sollen durch Mitteilung von Namen, Anschrift, Ansässigkeit und Steueridentifikationsnummer eindeutig identifiziert werden können. Ein genaues Bild von der Gestaltung soll durch Meldung der erfüllten Kennzeichen, der in- und ausländischen Vorschriften, die die Grundlage der Gestaltung bilden, des Werts der Gestaltung und einer Beschreibung der Gestaltung entstehen. Die Mitgliedstaaten tauschen quartalsweise die erhaltenen Informationen aus. Das erfolgt erstmalig zum 31. Oktober 2020. Durch den internationalen Austausch erhalten die Mitgliedsstaaten Einsicht in Gestaltungen, die in anderen Mitgliedstaaten durchgeführt werden, aber einen Bezug zur eigenen Besteuerung haben können.

Rückwirkung und knappe Fristen

Die Richtlinie ist bis zum 31. Dezember 2019 in nationales Recht umzusetzen. Ab dem 1. Juli 2020 sollen die Vorschriften der Richtlinie grundsätzlich angewendet werden. Das bedeutet: Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die mind. ein Kennzeichen erfüllen, sind meldepflichtig, wenn der erste Schritt zu ihrer Umsetzung ab dem 1. Juli 2020 vorgenommen oder die Gestaltung ab diesem Zeitpunkt bereitgestellt wird. Ist der erste Schritt zur Umsetzung getan oder ist die Bereitstellung erfolgt, muss innerhalb von 30 Tagen gemeldet werden. Dieser kurze Zeitraum stellt Unternehmen vor große organisatorische Herausforderungen. Denn eine Meldepflicht ist nicht nur innerhalb von gerade einmal 30 Tagen zu identifizieren, sondern auch adäquat zu erfüllen.

Darüber hinaus ist die Richtlinie rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 25. Juni 2018 anzuwenden. Gestaltungen, deren erster Schritt zur Umsetzung zwischen dem 25. Juni 2018 und dem 30. Juni 2020 getätigt wurde oder wird, können ebenfalls meldepflichtig sein. Somit ergibt sich ein Rückwirkungszeitraum von über zwei Jahren! Immerhin bleibt für die Meldung solcher Fälle etwas mehr Zeit, nämlich gesammelt bis zum 31. August 2020.

Nicht melden kostet

Wird gegen die Richtlinie verstoßen, soll das nicht folgenlos bleiben. Die Mitgliedstaaten werden durch DAC 6 verpflichtet, Sanktionen zu erlassen. Sie sollen nicht nur wirksam und verhältnismäßig, sondern auch abschreckend sein. Sprich: Wird nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht gemeldet, wird eine Geldbuße fällig. Wie hoch sie ausfällt, bleibt den Mitgliedstaaten überlassen. Bisher geplant bzw. gesetzlich normiert sind Maximalbußgelder zwischen 25.000 Euro (z.B. in Deutschland) und (umgerechnet) knapp 5 Mio. Euro in Polen. Diese Beträge sind allesamt zu hoch, um die Meldepflichten auf die leichte Schulter zu nehmen.

Fazit

Es zeigt sich, dass der Anwendungsbereich der DAC 6 groß ist, da nahezu alle Steuerarten erfasst werden, der Begriff der Steuergestaltung weit ist und es einen umfangreichen Kennzeichenkatalog gibt. Die Richtlinie ist auch in zeitlicher Hinsicht brisant: Zum einen ist die Meldefrist mit 30 Tagen denkbar knapp bemessen. Zum anderen wirkt die Richtlinie bis zum 25. Juni 2018 zurück, so dass auch in einem Zeitraum von mehr als zwei Jahren vor eigentlichem Anwendungsbeginn Meldepflichten ausgelöst werden können. Grundsätzlich hat der Intermediär zahlreiche Informationen an die Finanzbehörden zu melden. Diese Meldepflicht kann aber auch auf den Steuerpflichtigen übergehen. Empfindlich hohe Geldbußen verdeutlichen noch die Brisanz der DAC 6.