Vorgaben der Rechtsprechung zu sog. Steuerklauseln

Steuerklauseln sind ein fester Bestandteil von Unternehmenskaufverträgen. Inhalt der Steuerklausel wird häufig eine Abrede darüber sein, welche Vertragspartei die aufgrund des Rechtsgeschäfts entstehenden Steuern zivilrechtlich oder wirtschaftlich zu tragen hat (Steuertragungsklausel). 

Einen etwas anderen Zuschnitt haben Klauseln, die die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages von dem Eintritt einer vereinbarten steuerlichen Behandlung oder Folge abhängig machen (Steuerwirkungsklausel). Als Steuervermeidungsklauseln zu bezeichnende Klauseln schließlich zielen auf die Vermeidung der Entstehung von Steuern bzw. einer bestimmten steuerlichen Behandlung ab. Flankierend vereinbart werden oft Preisanpassungen, Informationsrechte/-pflichten, Mitwirkungsrechte/-pflichten, Haftungshöchstbeträge, Verjährungsregeln oder Zahlungszeitpunkte.

Die zivilrechtliche Abbildung von Steuerklauseln hängt maßgeblich von dem damit verfolgten Zweck ab. Abreden über Informationsrechte oder Zahlungszeitpunkte werden z.B. schlicht durch eine individualvertragliche Festschreibung getroffen. Betrifft die Steuerklausel hingegen die Zahlung von Steuern durch eine der Vertragsparteien oder deren Vermeidung, arbeitet die Praxis (vor allem in Unternehmenskaufverträgen) meist mit selbstständigen Garantieversprechen. Daneben sind schlichte Haftungsfreistellungserklärungen oder auch Mischformen gebräuchlich, auch können Steuerklauseln als rechtliche Bedingungen formuliert sein.

Es gibt so gut wie keine Rechtsprechung zur Wirksamkeit bzw. den Folgen von Steuerklauseln. Viele auftretende Probleme und Haftungsfälle werden rein praktisch bzw. kaufmännisch gelöst. Dennoch sollte Folgendes beachtet werden:

Das Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 24. November 1992 zu diesem Themenkreis, das eine zweckverfehlte Steuerklausel in Gestalt einer unwirksamen Steuerklausel i.e.S. zum Gegenstand hatte, war insofern erstaunlich, als es zwei naheliegende Grundfragen ausdrücklich offen ließ: Die bis zum Ergehen des Urteils in der Literatur widerstreitenden Auffassungen zur zivilrechtlichen Natur von Steuerklauseln wurden ebenso wenig gewürdigt und einer Entscheidung zugeführt wie eine Antwort auf die Frage herausgearbeitet, ob eine rechtsgeschäftlich vereinbarte Steuerklausel grundsätzlich auch steuerrechtlich wirksam ist. Der BFH ließ es stattdessen mit der Feststellung bewenden, dass die konkret vereinbarte Steuerklausel sobald wie „möglich” dem Finanzamt gegenüber bekanntgegeben werden müsse, wenn sich die Parteien „darauf berufen” wollten. Diese Aussage muss aber vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Einzelfalls gesehen werden, zudem stand eine Steuerwirkungsklausel zur Beurteilung.

Nur bei solchen Klauseln, nicht aber z.B. bei Steuertragungsklauseln, kann die Finanzbehörde daher die Einwendung des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens geltend machen, weil die Steuerklausel nur bei ihnen eine „Drittwirkung” entfalten kann. So wäre es z.B. bei einem Grundstückskaufvertrag unsinnig, die Möglichkeit der Berufung auf die Steuerklausel an eine Anzeige gegenüber der Finanzbehörde zu knüpfen, denn § 13 Nr. 1 GrEStG stellt sicher, dass die Steuer vom Veräußerer und vom Erwerber eingefordert werden kann. Steuertragungsklauseln, die lediglich unstreitig bestehende Steueransprüche verteilen, sind daher m.E. von der BFH-Rechtsprechung ebenso wenig erfasst wie Steuervermeidungsklauseln.

Steuervermeidungsklauseln zielen darauf ab, eine bestimmte steuerliche Folge nicht eintreten zu lassen. Solche Steuerklauseln hat der BFH schon in den 1980er Jahren in m.E. zutreffender Verneinung eines steuerlichen Missbrauchs nach § 42 Abgabenordnung (AO) mit der Begründung als grundsätzlich zulässig angesehen, dass die daraus folgende Rechtsklarheit ja auch im Interesse des Steuererhebungsberechtigten (Bund, Länder oder Gemeinden) liege.

Eine Ausnahme hiervon macht die Rechtsprechung aber in Fällen, in denen der Steuervermeidung nicht abdingbare handels- und steuerbilanzielle Vorschriften entgegen stehen. Das Paradebeispiel sind Steuerklauseln, die für den Fall der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Zuge einer steuerlichen Außenprüfung die Rückgewähr des Erlangten seitens des empfangenden Gesellschafters vorsehen. Solche Klauseln sind nach der Rechtsprechung insoweit unzulässig, als mit ihnen die steuerliche Rückgängigmachung der vGA angestrebt wird. Nur der zivilrechtliche Sachverhalt kann vertraglich gestaltet werden, nicht aber der Besteuerungstatbestand selbst, weil er der Parteidisposition entzogen ist.

Ein weiteres Beispiel für eine Ausnahme sind nach der Rechtsprechung Fälle, in denen das Steuerrecht von den Vorgaben des Zivilrechts abweicht, sei es aufgrund der in § 39 AO angelegten wirtschaftlichen Betrachtungsweise, sei es aufgrund einer eigenständigen steuerlichen Definition von Begrifflichkeiten. Hier gelingt es also nicht, einem steuerlichen Begriff über eine Klausel im Vertrag eine zivilrechtlich andere Bedeutung zu geben.

Steuertragungsklauseln, d.h. jene Klauseln, die zwischen den Parteien eines Rechtsgeschäfts die aus diesem Rechtsgeschäft resultierende Steuerbelastung verteilen, sind bislang, soweit ersichtlich, nicht Gegenstand der finanzgerichtlichen Rechtsprechung in der Weise gewesen, dass über ihre Zulässigkeit oder Folgen geurteilt worden wäre. Nach dem zu Steuervermeidungsklauseln Gesagten unterliegen solche Klauseln m.E. den allgemeinen Regeln des Zivilrechts und können daher im Rahmen der Privatautonomie frei vereinbart werden. Sie berühren, verändern oder negieren nicht den Besteuerungstatbestand, weshalb für das Steuerrecht kein Bedürfnis nach Regulierung entsteht. Vereinzelt waren Steuertragungsklauseln jedoch Gegenstand der Rechtsprechung der Zivilgerichte, wenn auch mit völlig anderem Fokus. Beispielsweise war im Versicherungsrecht die sog. Mehrwertsteuerklausel, wonach Mehrwertsteuer nur dann vom Versicherer ersetzt wird, wenn sie auch tatsächlich gezahlt wurde, für unwirksam erklärt worden, weil die Klausel als überraschend anzusehen war. Nachdem Unternehmenskaufverträge meist individualvertraglich aufgesetzt und ausgehandelt werden, sollte diese Hürde leicht zu überwinden sein.

Steuerklauseln in Unternehmenskaufverträgen sind meist Klauseln, mit denen eine entstehende Steuerlast zwischen den Parteien verteilt wird (sog. Steuertragungsklausel). Dies ist in der Regel unproblematisch. Aufpassen muss man hingegen bei Klauseln mit Drittwirkung auch für die Finanzbehörden, bei rückwirkenden Klauseln sowie bei der Abweichung von zwingenden steuerrechtlichen Vorgaben.