Neue Themenfelder der Tax DD nach ATAD: Außensteuergesetz

Am 24. März 2020 ist der zweite Referenten­entwurf des Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie der EU (ATAD-Um­setzungsgesetz – ATAD-UmsG) veröffentlicht wor­den. Der Finanzausschuss des Bundesrats hat am 28. September 2020 überraschend eigene Vorschläge zur Umsetzung der ATAD in seine Empfehlungen für eine Stellungnahme zum Regie­rungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2020 aufgenommen. Nicht ausgeschlossen ist daher weiterhin, dass es neben der Hinzurechnungs­besteuerung u.a. zentrale Änderungen bei der konzerninternen Finanzierung nach § 1a Außen­steuergesetz (AStG) geben wird.
 

Hinzurechnungsbesteuerung

Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung durch­bricht das sog. Trennungsprinzip, sodass Ein­künfte ausländischer Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in Deutschland steuerpflichtig werden. Die Systematik des Gesetzes bleibt zwar weitgehend unverändert, Änderungen wird es aber voraussichtlich beim sog. Aktivitätskatalog geben, der abschließend diejenigen Einkünfte definiert, die der Hinzurechnungsbesteuerung nicht unter­fallen. So sollen künftig etwa Zinsen ohne Aus­nahme schädlich sein und für Dividenden eine dif­ferenzierende Betrachtung je nach Vorbelastung und Beteiligungshöhe erforderlich werden.
 
Da international ein Trend zur Senkung der Steuersätze zu verzeichnen ist, geraten auslän­dische Tochtergesellschaften und Betriebsstätten zunehmend ins Visier der Hinzurechnungsbe­steuerung. Sobald das ausländische Steuerniveau – nach deutschen Regelungen ermittelt – die Ertragsteuerbelastung von 25 Prozent unterschrei­tet, liegt nach Auffassung des Gesetzgebers eine Niedrigbesteuerung vor.
 
Ausländische Holdinggesellschaften in Niedrigsteuerländern können dann mit ihren Zins- und Beteiligungseinkünften in Deutschland der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Nach der Empfehlung des Finanzausschusses des Bun­desrates soll die Niedrigsteuergrenze zwar auf 15 Prozent gesenkt werden. Aktuell sind allerdings Länder wie die Niederlande oder die USA Niedrig­steuerländer im Sinne des Außensteuergesetzes.

Gleiches kann für ausländische Tochterge­sellschaften und Betriebsstätten gelten, bei deren lokaler Geschäftstätigkeit auch deutsche Kon­zernunternehmen nicht unwesentlich mitwirken. Entsendet das deutsche Stammhaus bspw. Mitarbeiter zur Unterstützung bei Handels- oder Dienstleistungstätigkeiten ins Ausland, kann darin eine schädliche Mitwirkung im Sinne des Außen­steuergesetzes liegen.
 
Eine unerkannte Hinzurechnungsbe­steuerung führt auch aufgrund der hohen Verzin­sung von Steueransprüchen zu hohen Liquiditäts­abflüssen bei der deutschen Muttergesellschaft, die es im Rahmen der Tax Due Diligence zu identi­fizieren gilt.

 

Konzerninterne Finanzierung

Mit dem geplanten § 1a Abs. 1 AStG-E (Entwurf) würde der steuerliche Abzug von Aufwand aus grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehun­gen innerhalb einer internationalen Unterneh­mensgruppe unter bestimmten Voraussetzungen beschränkt.

Wird die Vorschrift in der Entwurfs­fassung des ATAD-UmsG umgesetzt, so wäre künftig zunächst zu prüfen, ob ein fremder Dritter dem Konzernunter­nehmen das Darlehen unter diesen Konditionen zur Verfügung gestellt hätte. Abgestellt wird auf die Solvenz des Darlehens­nehmers und die wirtschaftliche Notwendigkeit der Darlehensaufnahme gemessen am Unterneh­menszweck. Wird dies bejaht, wäre sodann zu klären, ob die Parteien einen fremdüblichen Zins­satz vereinbart haben.
 
Für die fremdübliche Zinshöhe wird auf die Refinanzierungskosten der multinationalen Unternehmensgruppe und damit faktisch für die Bonität des Konzernunternehmens auf ein Grup­penrating abgestellt. Zinszahlungen eines deut­schen Konzernunternehmens, die auf höheren Zinssätzen als die Gruppenfinanzierung beruhen, würden gewinnerhöhend korrigiert.
 
Brisanz erlangt der Gesetzesvorschlag vor dem Hintergrund der jüngsten Urteile zu Out­bound-Fällen, mit denen sich der BFH (Bundes­finanzhof) gegen seine bisherige Rechtsprechung stellt. Der Konzernrückhalt ist demnach kein Ersatz für die konzerninterne Sicherheitengestel­lung. Fehlt es an ausreichenden und werthaltigen Sicherheiten, so ist dieser Mangel über höhere Zinssätze zu kompensieren. Dies läuft dem Rege­lungsgehalt des § 1a AStG-E unter Umständen diametral entgegen.
 
Mit dem Entwurf des ATAD-UmsG wendet sich der deutsche Gesetzgeber nicht nur gegen die jüngere BFH-Rechtsprechung, sondern löst sich auch von internationalen Standards der Anerkennung von Finanztransaktionen. Doppelbe­steuerungen in grenzüberschreitenden Konzern­strukturen wären wohl vorprogrammiert. Vor diesem Hintergrund ist zu begrüßen, dass der Finanzausschuss des Bundesrats die vom BMF angestrebten gesetzlichen Festlegungen und Ver­schärfungen ausklammert.
 

Fazit

Die Änderungen im Bereich des Außensteuer­gesetzes in Folge des ATAD-UmsG würden zu Doppelbesteuerung führen. Diese erhöhten Steuerkosten sind – ungeachtet der unklaren Rechtslage im internationalen Kontext – im Rah­men der Tax Due Diligence abzuschätzen. Im Idealfall können auch bereits erste Ansatzpunkte für eine steuerliche Optimierung identifiziert werden.