Tax Due Diligence: Typische Steuerrisiken über die Grenze

zuletzt aktualisiert am 23. September 2020 | Lesedauer ca. 4 Minuten

Im Wesentlichen dient eine Tax Due Diligence zwei Zielen: Der Risikoabsicherung des potenziellen Käufers hinsichtlich des Targets und der Steueroptimierung des Transaktionsprozesses. Soweit wesentliche Steuerrisiken identifiziert werden, kann das neben der vertraglichen Absicherung im Kaufvertrag über Steuergarantien und Steuerfreistellungen, auch zu konkreten Kaufpreisanpassungen oder sogar dem Abbruch der Transaktion (Red Flags) führen.

Ein besonderes Augenmerk richtet sich dabei auf Steuerrisiken im grenzüberschreitenden Bereich, da sie zu echten Doppelbesteuerungen, aber auch erheblichen administrativen Mehrkosten führen können. Nachfolgend möchten wir einen Überblick über typische Problemfelder geben, der aufgrund der steuerlichen Komplexität aber nicht abschließend sein kann.

Verrechnungspreise

Unternehmensgruppen im internationalen Umfeld müssen ihre Verrechnungspreise untereinander fremdvergleichsüblich ausgestalten, ansonsten drohen Verrechnungspreisanpassungen und damit Steuernachzahlungen. Auch droht die Doppelbesteuerung, die in einem langwierigen Verständigungsverfahren, i.d.R. mit Einsatz von Beratern, beseitigt werden muss. Darüber hinaus sind international tätige Unternehmen verpflichtet, ihre Verrechnungspreise nach formalen Kriterien zu dokumentieren (3-tired Approach). Soweit eine solche Dokumentation nicht erstellt wurde, drohen Penalties und ein erheblicher administrativer Mehraufwand durch externe Berater aber auch die Inanspruchnahme von internen Resourcen.

Bei einer Tax Due Diligence wird deshalb ein besonderes Augenmerk auf Verrechnungspreisrisiken gelegt. Mängel in der Ausgestaltung der Verrechnungspreise werden i.d.R. über eine Steuerfreistellung abgesichert. Darüber hinaus wird der Käufer versuchen den administrativen Mehraufwand auf den Verkäufer abzuwälzen, z.B. über eine Kaufpreisanpassung.

Betriebsstättenrisiken

Ein sehr typisches Problem in einer Tax Due Diligence sind nicht erkannte Betriebsstätten im Ausland. Soweit ein Unternehmen z.B. über eine feste Geschäftseinrichtung in einem anderen Land tätig wird oder ein Vertriebsmitarbeiter vor Ort eine (faktische) Abschlussvollmacht besitzt, ist zwingend eine Betriebsstätte anzumelden. Selbst wenn formal keine Betriebsstätte besteht, kann es zu lokalen Registrierungspflichten im Ausland kommen, deren Nichtbeachtung zu Strafen führen kann. Nicht zu vergessen sind auch Dienstleistungsbetriebsstätten, die in einigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehen sind.

Neben dem nicht unerheblichen Mehraufwand, der durch eine nachträgliche Registrierung einer Betriebsstätte im Ausland entsteht, sind Steuern nachzuzahlen und i.d.R. auch Strafzinsen und Strafzuschläge zu leisten. In einigen Ländern drohen auch Steuerstrafverfahren, die es möglichst zu vermeiden gilt.

Eine Betriebsstättenbegründung führt dazu, dass neben den Ertragsteuern auch die Lohnsteuern für die Mitarbeiter vor Ort in dem jeweiligen Land abzuführen sind, soweit eine Abführung nicht aus anderen Gründen bereits erfolgt ist. Der Arbeitgeber als Haftungsschuldner übernimmt in solchen Fällen oft die Steuern für den Arbeitnehmer. Die Steuernachzahlungen für ein Unternehmen können sich in den Fällen in beträchtliche Höhen multiplizieren.

Zielsetzung einer Tax Due Diligence ist es neben der Risikofrüherkennung, die drohenden Steuernachzahlungen und teilweise erheblichen Strafzahlungen über eine Steuerfreistellung umfassend abzusichern. Administrative Kosten sollen davon auch eingeschlossen sein. Es ist darauf zu achten, dass die Absicherung auch die Lohnsteuer, die Umsatzsteuer und – in Abhängigkeit von der gewählten Kaufpreisregelung im Unternehmenskaufvertrag – den Zeitraum bis zum zivilrechtlichen Eigentumsübergang umfasst.

Über eine Steuergarantie kann darüber hinaus allgemein vertraglich abgesichert werden, dass keine ausländischen Betriebsstätten vorliegen

Zusätzlich zu den Lohnsteuerrisiken aufgrund von Betriebsstätten im Ausland, bestehen im grenzüberschreitenden Kontext auch inländische Lohnsteuerrisiken. Oft übersehen wird, dass für ausländische Mitarbeiter, die einen Anstellungsvertrag mit einer deutschen Gesellschaft haben, für jeden Tag, den sich der Arbeitnehmer in Deutschland aufhält, deutsche Lohnsteuer abzuführen ist. Betroffen davon sind z.B. Vertriebsmitarbeiter, die regelmäßig ins Stammhaus zurückkehren.

Weiterführend ist darauf hinzuweisen, dass viele Länder ähnliche Regelungen zur Scheinselbstständigkeit kennen, wie das deutsche Recht sie vorsieht. Scheinselbstständige (Arbeitnehmer) sind Personen, die als Selbstständige auftreten, tatsächlich aber abhängig Beschäftigte sind. Aus deutscher Sicht wird ein Scheinselbstständiger als Arbeitnehmer eingestuft. Für ihn gilt das Arbeitsrecht (z.B. Kündigungsschutz, Urlaub), Steuerrecht (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) und Sozialrecht (Beiträge zur Sozialversicherung). Ein besonderes Augenmerk richtet sich bei einer Tax Due Diligence deshalb auf regelmäßig wiederkehrende Beratungsrechnungen von natürlichen Personen im In- wie im Ausland.

Neben den zahlreichen rechtlichen Risiken, die eine scheinselbstständige Beschäftigung nach sich zieht, ist auf das Lohnsteuerrisiko und das Sozialversicherungsrisiko hinzuweisen, die zwingend über eine Steuerfreistellung abzusichern sind. Die Steuerfreistellung sollte auch den Zeitraum bis zum rechtlichen Eigentumsübergang umfassen.

Ein mögliches Risikofeld für international tätige Unternehmen sind darüber hinaus unterbliebene umsatzsteuerliche Registrierungen im Ausland. Eine Registrierung kann notwendig sein, wenn aufgrund einer Werklieferung, z.B. der Montage einer Anlage beim ausländischen Auftraggeber, sich der Ort der Lieferung ins Ausland verlagert und die ausländische Jurisdiktion kein Reverse Charge Verfahren, d.h. keine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, kennt.

Auch Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken sind typische Anwendungsfälle. Im Online-Handel ist auf die Versandhandelsregelung hinzuweisen, die bei Überschreiten von Lieferschwellen zu Registrierungspflichten im Ausland führt. Ein weiterer Fall sind elektronische Dienstleistungen.

Da die Umsatzsteuer an laufende Geschäftsvorfälle anknüpft, führen Fehler sehr schnell zu beträchtlichen Steuernachzahlungen. Verspätete Registrierungen, Meldungen und Steuerzahlungen sind in nahezu allen Ländern strafbewehrt und mit erheblichen Straf- oder Bußgeldern belegt. Auch dabei sollte die Absicherung im Kaufvertrag über eine Kombination aus Steuerfreistellung und Steuergarantie erfolgen und den Zeitraum bis zum rechtlichen Eigentumsübergang umfassen.

In der Praxis betrifft das oft Online-Händler, die Freigrenzen überschreiten und deshalb verpflichtet wären Zoll abzuführen.

Weiterhin ergeben sich weltweit Probleme bei der Zollwertwertermittlung, da sind bspw. zu benennen: Verrechnungspreise, Lizenzgebühren, kostenlose Beistellungen oder Verpackungskosten.