Steuerliche Fallstricke bei Pensionszusagen des Ge­sell­schaf­tergeschäftsführers

​Die Pensionszusage ist bei der Altersversorgung des Gesellschaftergeschäftsführers (GGF) insb. in mittelständischen Unternehmen weit verbreitet. Bei einem Unternehmenskauf besteht der Käufer häufig darauf, dass die Pensionszusage vor der Transaktion durch die Altgesellschafter bereinigt wird. Bei der Umstrukturierung von Pensionszusagen sollte man die steuerlichen Konsequenzen kennen, um gegen böse Überraschungen gewappnet zu sein.

Verzicht auf Pensionszusage

Beim Verzicht auf die Pensionszusage erklärt der GGF den Verzicht ohne hierfür eine Abfindung zu erhalten.

Beispiel:

Person A verzichtet im Veranlagungszeitraum 2018 entschädigungslos und ohne betriebliche Veranlassung zum Rentenbeginn auf die ihm erteilte Pensionszusage durch Aufhebungsvertrag mit der GmbH. Die Pensionsrückstellung betrug zum letzten Bilanzstichtag:

Steuerbilanz: TEUR 250

Marktwert: TEUR 350

In der Steuerbilanz führt der Verzicht zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der passivierten Pensions­rückstellung i.H.v. TEUR 250. Der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht führt zu einer sog. verdeckten Einlage des GGF in die Kapitalgesellschaft i.H.v. TEUR 350, die außerbilanziell zu korrigieren ist. Im Ergebnis kommt es somit durch den Verzicht auf Ebene der GmbH zu einem Aufwand i.H.v. TEUR 100.

Auf Ebene des GGF führt der Verzicht in Höhe der verdeckten Einlage zu einem steuerpflichtigen fiktiven Lohnzufluss sowie gleichzeitig  zu nachträglichen Anschaffungskosten an der GmbH i.H.v. TEUR 350. Die höheren Anschaffungskosten wirken sich beim Verkauf der Anteile reduzierend auf den Veräußerungsgewinn aus. Jedoch führt das im Falle der Anteilsveräußerung greifenden Teileinkünfteverfahren nur zu einer teilweisen Kompensation der Steuerlast aus dem Zufluss der verdeckten Einlage.

Abfindung der Pensionszusage

Bei der Abfindung der Pensionszusage erklärt der GGF den Verzicht, erhält hierfür jedoch eine Abfindung.

Beispiel (wie beim Verzicht), jedoch erhält A eine Abfindung i.H.v. TEUR 350:

Auf Ebene der GmbH kommt es zu den gleichen steuerlichen Konsequenzen wie beim Verzicht. Darüber hinaus liegt i.H.d. Abfindung ein Aufwand vor, der jedoch verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert und außerbilanziell zu korrigieren ist, so dass die Ergebniswirkung diesbzgl. EUR 0 ist. Im Ergebnis bleibt es bei einem Aufwand i.H.v. TEUR 100.

Auf Ebene des GGF kommt es ebenfalls zu den gleichen steuerlichen Konsequenzen wie beim Verzicht. Zusätzlich liegt i.H.d. Abfindung eine vGA vor, die beim GGF der Besteuerung mit Abgeltungssteuer unterliegt. Somit kommt es auf Ebene des GGF zu einer steuerlichen Doppelbelastung.

Erfüllungsübernahme

Bei der Erfüllungsübernahme übernimmt eine externe Gesellschaft mit schuldbefreiender Wirkung die dem GGF erteilte Pensionszusage.

Beispiel: Übertragung der Pensionszusage inkl. Vermögenswerte i.H.v. TEUR 350 auf Gesellschaft Y. Restliche Werte wie bisher.

Die GmbH erzielt aus der Übertragung der Pensionszusage inkl. der Vermögenswerte einen Verlust i.H.v. TEUR 100. Dieser resultiert aus der ertragswirksamen Auflösung der Pensionsrückstellung (TEUR 250) und der aufwandswirksamen Ausbuchung der Vermögenswerte (TEUR 350). Der Verlust ist auf das Entstehungsjahr und die 14 folgenden Jahre zu verteilen, so dass der Bilanzgewinn der GmbH um 14/15 von TEUR 100 zu erhöhen und in den nächsten 14 Jahren außerbilanziell zu vermindern ist.

Auf Ebene des GGF kommt es zu einem steuerpflichtigen fiktiven Lohnzufluss von TEUR 350.

Auslagerung auf externen Träger

Bei der Auslagerung auf einen externen Träger wird die dem GGF erteilte Pensionszusage auf bspw. Pensionsfonds übertragen.

Beispiel: Für die Übernahme der vollständig erdienten Pensionszusage verlangt der Pensions-fonds einen Einmalbetrag i.H.v. TEUR 350. Die GmbH stellt einen Antrag nach § 4e EStG. Restliche Werte wie bisher.

Die GmbH erzielt aus der Übertragung der Pensionszusage einen Ertrag i.H.v. TEUR 250. Der überschießende Teil der aufgelösten Pensionsrückstellung (TEUR 100) ist in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt auf Ebene der GmbH als Betriebsausgabe abziehbar.

Eine Übertragung der Pensionszusage auf den Pensionsfonds gemäß dem genannten Antrag bleibt für den GGF lohnsteuerfrei.

Fazit

Wie die oben aufgeführten Beispiele zeigen, bleibt eine Herauslösung der Pensionszusage auf Ebene der einräumenden Gesellschaft sowie auf Ebene des GGF selten ohne steuerliche Konsequenzen. Es ist daher ratsam, sich frühzeitig im Transaktionsprozess mit dem Thema zu beschäftigen, um die steuerlichen Konsequenzen entsprechend im Rahmen der Transkation zu würdigen. Daneben sind weitere rechtliche und wirtschaftliche Aspekte ebenfalls zu berücksichtigen.