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veröffentlicht am 5. Oktober 2016
Die Neuerungen des am 23. Juli 2015 in Kraft getretenen Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) sind erstmals für den Jahresabschluss 2016 verpflichtend anzuwenden. Diese Änderungen gelten allerdings nicht nur für das Handelsrecht. Sie haben auch Auswirkungen auf die Buchführungsverordnungen der Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen.
Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) setzt die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in deutsches Recht um und ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden. Mit dem BilRUG werden sowohl Teile der Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches als auch der Buchführungsverordnungen von Krankenhäusern und Pflegeeinrichtungen neu geregelt.
Wesentliche Änderungen ergeben sich insbesondere durch die Anpassung der handelsrechtlichen Größenkriterien, die Neudefinition der Umsatzerlöse sowie durch erweiterte Anhangangaben. An dieser Stelle möchten wir auf die Ausführung zum Thema: „Die wesentlichen Änderungen von Anhang und Lagebericht in Folge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG).” verweisen.
Im Folgenden wird auf die Auswirkungen des BilRUG auf die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) und die Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) eingegangen.
Mit der Einführung des BilRUG wurde eine Neudefinition der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB umgesetzt. Zukünftig sind nach der Definition des § 277 Abs. 1 HGB n.F. „Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen” als Umsatzerlöse auszuweisen, auch dann, wenn sie nicht für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typisch sind. Dadurch kommt es zu einer Verschiebung von bestimmten Erlösen, welche bisher unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wurden. Diese werden künftig als Umsatzerlöse deklariert. In den Buchführungsverordnungen für Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen wurde hier bisher keine Änderung vorgenommen, sodass diese Sachverhalte in der Position „sonstige betriebliche Erträge” verbleiben. Hieraus resultieren Abweichungen zwischen dem Handelsrecht und den Vorschriften der KHBV bzw. PBV. Eine Vergleichbarkeit der jeweiligen Abschlüsse ist nicht mehr gewährleistet.
Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) hat diese Ungleichheit erkannt und zur Angleichung der KHBV und PBV an die Umsatzdefinition des BilRUG einen Verordnungsentwurf der Bundesregierung veröffentlicht. Dieser soll voraussichtlich am 1. Januar 2017 rückwirkend auf Jahresabschlüsse, die nach dem 31. Dezember 2015 begonnen haben, in Kraft treten.
Die im Verordnungsentwurf vorgeschlagenen Änderungen für die PBV und KHBV werden im Folgenden dargestellt:
Pflege-Buchführungsverordnung (PBV)
Der Verordnungsentwurf der Bundesregierung sieht für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (Anlage 2) der Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) folgende Änderungen vor:
Nach der Position Nummer 4 soll Nummer 4a eingefügt werden:„4a. Umsatzerlöse einer Pflegeeinrichtung nach § 277 des Handelsgesetzbuchs (KUGr. 480 bis 485, 488; KGr. 55), soweit nicht in den Ertragsposten Nummer 1 bis 4 enthalten.”
Übersicht über die Bedeutung der Konten- und Kontenuntergruppen:
In der neuen Position 4a sind demnach alle Erträge aus den sonstigen betrieblichen Erträgen enthalten, die nach der neuen Umsatzerlösdefinition unter den Umsatzerlösen ausgewiesen werden müssen.
Des Weiteren wird der Klammerzusatz der Position Nummer 8 wie folgt gefasst:
„(KUGr. 486, 487; KGr. 52, 53)”
Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV)
Die Anpassungen des Verordnungsentwurfs der Bundesregierung für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (Anlage 2) der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) stellen sich wie folgt dar:
Nach der Position Nummer 4 soll Nummer 4a eingefügt werden:
„4a. Umsatzerlöse eines Krankenhauses nach § 277 des Handelsgesetzbuchs (KGr. 44, 45, 57, 58; KUGr. 591), soweit nicht in den Posten Nummer 1 bis 4 enthalten davon aus Ausgleichsbeträgen für frühere Geschäftsjahre (KGr. 58)”
Der Posten Nummer 8 soll folgendermaßen angepasst werden:
„Nr. 8 sonstige betriebliche Erträge (KUGr. 473, 520; KGr. 54; KGr. 592)”
Außerdem soll die Bezeichnung der Kontengruppe 57 „Sonstige Erträge” lauten.
Die Neudefinition der Umsatzerlöse hat im handelsrechtlichen Jahresabschluss Auswirkungen auf die Zuordnung im Bereich des Materialaufwands und der sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Die Aufwendungen müssen analog der Erträge in die entsprechende Position umgegliedert werden. Dasselbe gilt für die Bilanzpositionen, die in Zusammenhang mit den Umsatzerlösen bzw. Materialaufwendungen stehen. Auch hier müssen Umgliederungen in der Bilanz entsprechend dem Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen werden. Jedoch hat der Gesetzgeber im Bereich der Aufwendungen der KHBV und PBV keine Änderungen im Kontenrahmen vorgenommen, sodass hier nur marginale Anpassungen möglich sind. An dieser Stelle möchten wir auf die Ausführung zum Thema: „Vorzunehmende Änderungen in GuV und Bilanz mit konkreten Beispielen” verweisen.
Durch das BilRUG entfallen künftig die Positionen „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen” sowie das „außerordentliche Ergebnis”. Stattdessen müssen Aufwendungen und Erträge von „außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung” nach § 285 Nr. 31 HGB n.F. im Anhang angegeben werden. An dieser Stelle möchten wir auf die Ausführungen zum Thema: „Die wesentlichen Änderungen von Anhang und Lagebericht in Folge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG)” verweisen.
Durch den Verlust der außerordentlichen Posten sind auch auf die bis zur erstmaligen Anwendung des BilRUG noch nicht verrechneten Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG, z.B. bei Pensionsrückstellungen i.S.d. 1/15-Regelung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB, zukünftig unter den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen” gesondert auszuwiesen.
Die KHBV sowie die PBV wurden aufgrund des BilRUG bereits angepasst und die außerordentlichen Positionen aus den Gliederungen der Gewinn- und Verlustrechnungen entfernt. Nach BilRUG sind außerordentliche Positionen in Zukunft der jeweiligen sachlich zutreffenden Aufwands- oder Ertragsposition zuzuordnen.
In der PBV wurden aufgrund des Wegfalls des außerordentlichen Ergebnisses die Position „Weitere Erträge” (Kontengruppen 52 und 53) in die sonstigen betrieblichen Erträge integriert. Die periodenfremden Sachverhalte der ehemaligen Kontenuntergruppen 560 und 781 sind u.E. unter den jeweils sachlich zutreffenden Erlös- und Aufwandspositionen zuzuordnen. Die Kontenuntergruppe 561, 780, 782 und 783 sind gemäß den handelsrechtlichen Vorgaben unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. sonstigen ordentlichen Aufwendungen auszuweisen.
In der KHBV wurden die Kontenuntergruppen 590 und 792 durch das BilRUG gestrichen. Künftig sind außerordentliche Sachverhalte unter den Positionen „sonstige betriebliche Erträge” und „sonstige betriebliche Aufwendungen” auszuweisen. Zum zukünftigen Ausweis der periodenfremden Sachverhalte der KHBV verweisen wir auf die Ausführungen zum Thema „Vorzunehmende Änderungen in GuV und Bilanz mit konkreten Beispielen”.
Aufgrund der Neudefinition der Umsatzerlöse und den daraus resultierenden Änderungen im Ausweis der Gewinn- und Verlustrechnung sowie aufgrund des Wegfalls des außerordentlichen Ergebnisses werden sich auch bestimmte Kennzahlen verändern. An dieser Stelle möchten wir auf die Ausführungen zum Thema: „Auswirkungen des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) auf die interne Rechnungslegung” verweisen.
Vorjahreszahlen im Abschluss 2016
In der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind nach § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB die entsprechenden Vergleichszahlen des Vorjahres anzugeben. Aufgrund der erstmaligen Anwendung der geänderten Umsatzerlösdefinition und der hieraus entstandenen Umgliederungen sind diese Werte nicht mehr mit dem Vorjahr vergleichbar. Nach § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB sind die Änderungen aufgrund der Umgliederungen entweder im Anhang anzugeben und zu erläutern oder nach § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB die Vorjahreswerte anzupassen und hierzu Erläuterungen im Anhang vorzunehmen.
Wir empfehlen, zur besseren Vergleichbarkeit die Vorjahreszahlen an das aktuelle Jahr anzupassen, da in jedem Fall Angaben im Anhang aufzuführen sind. Wir verweisen an dieser Stelle auf die Ausführungen zum Thema: „Die wesentlichen Änderungen von Anhang und Lagebericht in Folge des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG)”.
Der Entwurf des Zweiten Pflegestärkungsgesetzes (PSG II) wurde am 12. August 2015 beschlossen. Damit soll der neue Pflegebedürftigkeitsbegriff umgesetzt werden. Danach sollen zum 1. Januar 2017 fünf Pflegegrade für alle Pflegebedürftigen gelten, welche die bisher geltenden drei Pflegestufen sowie die zusätzliche Feststellung von erheblich eingeschränkter Alltagskompetenz (vor allem Demenz) ersetzen. Die Änderung der Leistungsbeträge hat zur Folge, dass die PBV zum 1. Januar 2017 angepasst werden muss. Dies erfolgt über den oben genannten Verordnungsentwurf der Bundesregierung. Die systemseitige Abrechnung der Leistungen von Pflegeeinrichtungen ist zu diesem Stichtag auf die fünf Pflegegrade umzustellen.
Tino Schwabe
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Associate Partner
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