Freiwillige Nachschüsse bei einer GmbH: handelsrechtliche Beurteilung „nach altem HGB” und „neuem HGB-Reformgesetz” (Teil II.)

Der Rückblick auf die Entwicklung gesetzlicher Regelungen der Nachschüsse hat die Entscheidung, wann die Nachschüsse zu verbuchen sind, leider nicht erleichtert.

 

Da die Fachliteratur fehlt und die Argumente oder Kommentare zu Rechnungslegungsvorschriften oft gegensätzlich sind, müssen die Buchhalter und Finanzleiter von allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften (wie z.B. in Deutschland) ausgehen und dazu den gesunden Bauernverstand nutzen. Darüber hinaus sind derzeit unsichere Entscheidungen üblicher als in den Vorjahren.  Demnach schlagen wir vor, von der folgenden, hoffentlich verständlichen Deduktion auszugehen. 

 

Gemäß § 11 Rechnungslegungsgesetz sind in den Rechnungen Leistungszeitpunkte anzugeben, wenn sie vom Buchungstag abweichen. Die Unterlagen für die Nachschüsse enthalten die Leistungszeitpunkte leider oft nicht. Die Buchhalter erhalten die Unterlagen (für das abgelaufene Geschäftsjahr) für die Verbuchung von Nachschüssen oft erst bei Erstellung des Jahresabschlusses im März oder April des Folgejahres. Im Absatz  2.4.3 des Tschechischen Rechnungslegungsstandards Nr.  001 – Konten und Buchungsgrundsätze – sind unterschiedliche Buchungstage angeführt. Für die Nachschüsse scheinen auf den ersten Blick folgende Tage als relevant zu sein – „Übernahme von Schulden”, „Bestandsänderung an Wirtschaftsgütern” oder „Sonstige Sachverhalte nach RlG, DV etc.” Keine Variante ist leider absolut richtig.

 

Welche Leistungszeitpunkte bieten sich bei den Nachschüssen an? Wie oben erwähnt, sind die freiwilligen Nachschüsse durch das HGB nicht strikt geregelt. Nach § 121 Abs. 2 HGB gilt: „Der Gesellschafter kann mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung Nachschüsse gewähren, auch wenn ihre Gewährung durch den Gesellschaftervertrag nicht geregelt ist”. Als Buchungstag kann somit der Tag gelten, an dem der Beschluss der Gesellschafterversammlung gefasst wird. Die Entscheidung ist aber vom Sicherheitsgrad abhängig – davon, ob alle anderen Pflichten erfüllt wurden und davon, wie „der Beschluss” und „die Zustimmung des Gesellschafters” definiert sind. Mit den Pflichten sind vor allem Pflichtangaben der notariellen Niederschrift gemeint. Gemäß § 141 Abs. 1 HGB handelt es sich bei gesellschaftsvertraglichen Nachschüssen und – wie wir vielleicht in unserem Text unrichtig anführen – auch bei freiwilligen Nachschüssen zwar nicht um Änderungen des Gesellschaftsvertrags, eine notarielle Niederschrift ist jedoch notwendig. Sonst gilt die Rechtshandlung von Anfang an als nichtig. Es ist besser, als Leistungszeitpunkt den Tag anzugeben, an dem die notarielle Niederschrift erstellt wird, wichtig sind auch die exakt formulierte Zustimmung des Gesellschafters und der exakt formulierte Beschluss der Gesellschafterversammlung.

 

Warum ist die Formulierung der Zustimmung des Gesellschafters und (weniger) des Beschlusses der Gesellschafterversammlung so wichtig? Jeder weiß, dass nicht alle Ver-sprechen denselben Wert haben. Die „Freiwilligkeit” der Nachschüsse kann darüber hinaus wegen der fehlenden gesetzlichen Regelung sehr frei ausgelegt werden. Eine wenig konkrete Zustimmung des Gesellschafters und eine konkrete Zustimmung (die vor allem die Höhe der Nachschüsse, jedoch auch den Leistungszeitpunkt oder die Form der Nachschüsse enthält) haben einen völlig anderen Wert. An dieser Stelle gehen wir davon aus, dass die Gewährung von Nachschüssen freiwillig ist, der Gesellschafter die Nachschüsse gewähren will und die Gesellschafterversammlung der Gewährung der Nachschüsse lediglich zustimmen wird. Um alle Zweifel zu vermeiden, sollte die Zustimmung des Gesellschafters spätestens in der Gesellschaftersammlung oder beim Notar so formuliert werden, wie sie in der Unterlage Verpflichtung der Gesellschafter zu Einlagen auf das erhöhte Stammkapital definiert ist. Es bietet sich natürlich eine Parallele mit diesem komplizierten Prozess an – Erstellung eines besonderen Dokumentes – Erklärung über die Verpflichtung zur Gewährung von Nachschüssen. Wir gehen jedoch davon aus, dass die Gewährung von Nachschüssen freiwillig ist. Es kann auch ein Vertrag zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft abgeschlossen werden, in dem sich der Gesellschafter zur Gewährung von Nachschüssen verpflichtet. 

 

Unter Berücksichtigung dieses Sachverhaltes sind wir der Ansicht, dass über den Buchungstag und den Ausweis unter dem Eigenkapital nach der exakten Formulierung der Zustimmung des Gesellschafters über die Gewährung der Nachschüsse entschieden werden muss. Um dem Vorsichtsprinzip nachzukommen, sollte diese Zustimmung möglichst sicher sein. Mit dem Beschluss über die Gewährung der Nachschüsse sind die Entstehung der Forderungen der Gesellschaft gegen den Gesellschafter und die Verpflichtung des Gesellschafters zur Leistung der Geld- oder Sacheinlage und die Einforderung der Einlage verbunden.

 

Dies gilt auch für die Stammkapitalerhöhung, die gemäß § 145 HGB zwar erst mit ihrer Eintragung ins Handelsregister wirksam ist, jedoch schon früher verbucht wird. Die Buchungen werden auf dem Konto 419 (Bestandsänderung – Stammkapital) in dem Zeit-punkt er¬fasst,  in dem sich der Gesellschafter zur Einlage verpflichtet. Die Einzahlung in voller Höhe ist nicht notwendig, gemäß § 145 HGB reicht, wenn die Einlage zu 30 % eingezahlt wird. Die Verbuchung der Nachschüsse erst nach der Einzahlung scheint somit als zu vorsichtig zu sein. Definitionsgemäß sollen die Nachschüsse abweichend von der Stammkapitalerhöhung freiwillig und nicht gesetzlich vorgeschrieben sein. In beiden Fällen müssen die Gesellschafter bereit und fähig sein, der Gesellschaft die Mittel zu gewähren.

 

Schwierigkeiten können eintreten, wenn die „geplante” Einzahlung z.B. nach 24 Monaten nach dem Beschluss der Gesellschafterversammlung, d.h. mehr als ein Jahr nach dem Bilanzstichtag, erfolgt. In diesem Fall empfehlen wir Ihnen, die Nachschüsse nach dem Vorsichtsprinzip nicht zu verbuchen und die Nachschüsse im Anhang zu erläutern. Der Grund liegt nahe: die Gewährung einer Bar- oder Sacheinlage soll der Gesellschaft so schnell wie möglich helfen, man sollte nicht abwarten, „wie sich die Lage entwickelt” oder feststellen, „dass es für die Gewährung von Nachschüssen schon zu spät ist”. Es handelt sich um eine gewisse Kreativität auf dem Gebiet Recht und Buchhaltung.

Verbuchung

HGB-Reformgesetz

Zusammenfassung