Tax CMS und das Risiko von unangemessenen Geschäftsführergehältern

veröffentlicht am 20. November 2017

Nach einem Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommerns haben gemeinnützige Körper­schaf­ten ein gesondertes Augenmerk auf die Gehälter der Geschäfts­führung zu legen. So können un­an­gemessen hohe Leistungen an das Leitungs­gremium zu einem Verstoß gegen das Gebot der Selbst­losigkeit führen (§ 55 AO). Dies wiederum kann im Verlust der Gemein­nützigkeit enden. Der vor­liegende Beitrag erläutert die steuerliche Problem­stellung und stellt die Abbildung dieses Risikos in einem Tax ­Compliance System dar.
 

Steuerliche Problemstellung

Körperschaften können nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit werden, sofern sie nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Auf­grund dieser steuerlichen Privilegierung steht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft durch die Finanzverwaltung unter ständiger Beobachtung. In seinem Urteil vom 21. Dezember 2016 mit dem Az. 3 K 272/13 hat sich das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur Beurteilung der Angemessen­heit von Geschäftsführergehältern geäußert.

Ein wesentlicher Faktor für die Beurteilung, ob eine Körperschaft gemeinnützig tätig ist, stellt dabei das in § 55 AO normierte Kriterium der Selbstlosigkeit dar. Eine Versagung oder Aberkennung der Gemeinnützigkeit kommt nur bei wirtschaftlich gravierenden oder fortgesetzten Verstößen gegen die Selbstlosigkeitsgebote in Betracht.

Eine Förderung oder Unterstützung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirt­schaft­liche Interessen verfolgt werden. Eine gemeinnützige Körperschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Demzufolge kann die Zahlung eines unangemessen hohen Geschäftsführergehalts zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen.

Im entschiedenen Fall beurteilte das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern die Angemessenheit anhand der Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung. Darunter versteht man eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Überprüfung der Unangemessenheit kann anhand eines Fremdvergleichs erfolgen. So beurteilt das Bundesfinanzministerium für Gesellschaftergeschäftsführer in seinem weiterhin gültigen Schreiben vom 14. Oktober 2002 die Angemessenheit anhand eines dreigliedrigen Schemas. In den ersten zwei Schritten wird beurteilt, ob die Geschäftsführervergütung durch das Gesellschafterverhältnis verursacht ist. Dies erfolgt zum einem dem Grunde nach (z.B. Gewährung einer Überstundenvergütung an den Geschäftsführer) und zum anderen der Höhe nach (z.B. Tantiemen in Höhe von mehr als 50 Prozent des Jahresgewinns vor Tantiemenzahlung).

Im letzten Schritt wird die Angemessenheit der Vergütung beurteilt, die nicht in den ersten beiden Schritten als unangemessen angesehen wurde. Als Anhaltspunkte für eine unangemessene Vergütung gilt das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapital­ver­zinsung sowie die Art und die Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb (interner Fremdvergleich) oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden (externer Fremdvergleich).

Offen blieb im obigen Urteil, ob die Angemessenheit der Bezüge des Geschäftsführers einer gemeinnützigen Organisation nur anhand der Vergütungen anderer gemeinnütziger Organisationen oder anhand der Gehälter für eine vergleichbare Tätigkeit oder Leistung auch von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen zu beurteilen ist. Aufgrund des BMF-Schreibens und des BFH-Urteils vom 5. Oktober 1994 ist wohl im externen Fremdvergleich auf entsprechende gemeinnützige Organisationen abzustellen. Im vorliegenden Fall sorgten insbesondere der sprunghafte Anstieg der Geschäftsführervergütung im Vergleich zum Vorjahr ohne plausible Begründung sowie die sonstigen Tätigkeiten des Geschäftsführers für Auseinandersetzungen mit den Finanzbehörden.

Die Delegation der Vergütungsentscheidung an einen freiwillig eingerichteten Beirat einer GmbH, die nicht mit den Rechten eines Aufsichtsrats ausgestattet ist, muss im Übrigen nicht zwangsläufig zu einer Vermei­dung der unangemessenen Gesellschaftergeschäftsführervergütung führen (BFH-Urteil vom 22. Mai 2015; Az. IV R 7/13).

Sollte im Rahmen der Prüfung festgestellt werden, dass eine unangemessen hohe Jahresgesamtvergütung gezahlt wurde, dann ist die überhöhte Zahlung als Mittelfehlverwendung i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO zu beurteilen, die wiederum zu einer Versagung der Gemeinnützigkeit und damit zum Verlust der Steuerbefreiung führt.

In diesem Zusammenhang stellt sich aufgrund der Verfahrensweise des Finanzgerichts die Frage, ob die Grundsätze über die verdeckte Gewinnausschüttung auch in weiteren Bereichen, wie Beziehungen zu nahestehenden Personen und Institutionen (z.B. angestellte Ehefrau des Geschäftsführers oder verbun­dene Unternehmen) sowie die mit diesen getroffenen Vertragsbeziehungen, auf dem Prüfstand stehen und zu einer etwaigen Versagung der Gemeinnützigkeit führen könnten. Eine Ausweitung auf andere Rechtsformen (z.B. Verein oder Stiftung) scheint nicht grundsätzlich ausgeschlossen zu sein.
 

Einbindung in ein Tax Compliance System

Die Ausgestaltung des jeweiligen Tax Compliance Systems ist wesentlich von der Einrichtung selbst (z.B. Rechtsform, Umsatz und Mitarbeiter sowie allgemeine Organisation), aber auch vom Grad der Delegation an Externe oder der Branche abhängig. So wird sich beispielsweise die Frage der angemessenen Geschäfts­führergehälter bei einer dem Besserstellungsverbot unterliegenden Einrichtung weniger ausgeprägt stellen als bei Einrichtungen, die dieser Maxime nicht unterliegen. Weiterhin ist auch die Dokumentation der durchgeführten Maßnahmen differenziert zu betrachten.

Von grundlegender Bedeutung ist die Kultur einer Einrichtung. Die Leitung hat mit ihrer Vorbildfunktion darauf einen besonderen Einfluss. Die Gehälter der Einrichtungsleitung sollten daher schon aus Gründen der Kultur nicht unberücksichtigt bleiben und in ein CMS eingebunden werden. Hier ist neben dem steuerlichen Schaden auch der Imageschaden zu berücksichtigen, wenn der Geschäftsführung unangemessen hohe Leistungsentgelte gewährt werden.

Bei der Einrichtung des Tax Compliance Management Systems sollte grundsätzlich auf präventive Maß­nahmen bei Neueinstellungen und Gehaltsverhandlungen gesetzt werden, da diese – bei ordnungs­gemäßer Einrichtung – zu einer höheren Sicherheit führen können. Unabhängig davon sollten detektivische Maßnahmen unter Berücksichtigung des jeweiligen Einzelfalls und bei einer eigenständigen Risikobeurteilung für Altverträge eingeleitet werden. Bei dem vorliegenden Risiko bietet sich eine organisatorische Abbildung im Wege einer präventiven Berücksichtigung an.

Folgender Ablauf zur Vermeidung von unangemessen hohen Leistungsvergütungen ist unseres Erachtens sachgerecht:

           
Abb. 1: Prozess zum sachgerechten Ablauf zur Vermeidung von unangemessen hohen Leistungsvergütungen

Der gesamte Teilprozess liegt bis auf den Vorschlag für das Gehalt beim Aufsichtsgremium, das im Zweifel für die Ermittlung der einzelnen Werte auf andere Quellen zugreifen kann. Insbesondere beim Branchen­vergleich wären z.B. Gehaltsvergleiche des Paritätischen Wohlfahrtsverbands zu nennen.

Bei der Höhe des Gehaltes sollten grundsätzlich alle Bestandteile berücksichtigt werden. Hierzu gehören neben einem Festgehalt und einem Bonus auch Dienstwagen oder sonstige geldwerte Vorteile.
An den Prozess schließt sich die Personalbuchhaltung an. Hier könnte im Zweifel geregelt werden, dass für Änderungen des Gehalts oder die Bereitstellung von Dienstfahrzeugen schriftliche Bestätigungen des Aufsichtsgremiums vorliegen müssen.

Zu einem Compliance Programm gehört neben der organisatorischen Regelung auch die Schulung bzw. Anweisung der Mitarbeiter (vgl. Abschnitt Kommunikation). Auch die beschriebene Unterschriftenregelung wäre in Arbeits- oder Dienstanweisungen niederzuschreiben. Bei der Einbindung von Dritten (z.B. bei der Lohnabrechnung) sind ggf. die dort durchzuführenden Kontrollen festzulegen bzw. zu überprüfen.

Die festgelegten Regelungen müssen allen Beteiligten und insbesondere der Personalabteilung bekannt gemacht werden. Sollte die Lohnabrechnung durch Dritte wahrgenommen werden, sind diese ebenfalls zu informieren. Da bei diesem Risiko die Gefahr des Management-Override besteht, sind die Regelungen ggf. auch im Zuge eines Reportings an die Aufsichtsgremien zu überwachen. Zur besseren Durchsetzung sollte die Kommunikation bzw. Ansprache grundsätzlich durch das Aufsichtsgremium erfolgen.