Umsatzbesteuerung der Leistungen der öffentlichen Hand nach § 2b UStG – Teil 1: Grundsätzliches

​veröffentlicht am 29. August 2017

Mit der Einführung des § 2b UStG erfolgte die Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben zur Unternehmereigenschaft juristischer Personen öffentlichen Rechts in nationales Recht. Im ersten Teil dieses Artikels werden die grundsätzlichen Regelungen anwendungsbezogen dargestellt.

Bislang waren juristische Personen öffentlichen Rechts (jPöR) ausschließlich im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art, ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe oder der gemäß § 2 Abs. 3 S. 2 UStG (Fassung 31.12.2015) definierten Tätigkeiten unternehmerisch und somit umsatzsteuerbar tätig. Diese Regelung entsprach nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, woraus das Erfordernis zur Neuregelung der Umsatzbesteuerung von jPöR entstand. Dem wurde durch die Einführung eines neuen Paragraphen (§ 2b UStG) Rechnung getragen. § 2b UStG gilt für jPöR, die selbstständig nachhaltige Tätigkeiten mit der Absicht Einnahmen zu erzielen ausüben und somit grundsätzlich als Unternehmer iSd. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen sind. Liegt eine solche wirtschaftliche Tätigkeit einer jPöR vor, gilt sie nicht als Unternehmer, sofern sie Tätigkeiten ausübt, die ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Die Freistellung von der Umsatzbesteuerung ist nur möglich, sofern die Behandlung als Nichtunternehmer nicht zu größeren Verzerrungen des Wettbewerbs mit privatwirtschaftlichen Anbietern führt.

Öffentliche Gewalt

Tätigkeiten, die jPöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, erwachsen aus einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung. Diese kann sich aus einem Gesetz, einer Rechtsverordnung, einer Satzung, aus Staatsverträgen, verfassungsrechtlichen Verträgen, Verwaltungsabkommen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtlichen Verträgen sowie aus kirchenrechtlicher Rechtsetzung ergeben. Leistungen einer jPöR in privatrechtlicher Handlungsform, auch wenn diese im Rahmen der Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung erbracht werden, erfolgen unter gleichen rechtlichen Bedingungen wie Leistungen von privaten Wirtschaftsteilnehmern und sind daher keine Tätigkeiten, die von § 2b UStG erfasst werden. Davon abzugrenzen sind Hilfsgeschäfte, die zwar auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden, jedoch aufgrund fehlender Nachhaltigkeit nicht steuerbar sind.

Wettbewerbsverzerrungen

Die Anwendung des § 2b UStG setzt voraus, dass durch die Nichtbesteuerung der jPöR der Wettbewerb nicht beeinflusst wird. Die Absätze 2 und 3 des § 2b UStG definieren, wann eine Tätigkeit einer jPöR im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung zu keinen Wettbewerbsverzerrungen führt und in der Folge keine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. Für die Entstehung von Wettbewerbsverzerrungen ist grundsätzlich erforderlich, dass ein Wettbewerb besteht, welcher nach der Art der erbrachten Leistung zu beurteilen ist. Wenn für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer eine reale und nicht nur rein hypothetische Möglichkeit besteht in einen relevanten Markt einzutreten und eine gleichartige Leistung zu erbringen, so liegt ein potenzieller Wettbewerb vor. Eine gleichartige Tätigkeit liegt vor, wenn sie aus Sicht des Abnehmers dieselben Bedürfnisse befriedigt. Wettbewerbsverzerrungen iSd. § 2b UStG entstehen durch das Aufeinandertreffen von öffentlichen und privaten Anbietern, in dessen Zusammenhang aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung die Wettbewerbssituation zugunsten oder zulasten eines Marktteilnehmers verfälscht wird.

Wettbewerbsgrenze und steuerfreie Tätigkeiten, § 2b Abs. 2 UStG

Liegen Wettbewerbsverzerrungen vor, ist für die Anwendbarkeit des § 2b UStG zu prüfen, ob diese von untergeordneter Bedeutung sind. Die Wettbewerbsgrenze gemäß § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG definiert Wettbewerbsverzerrungen als nicht bedeutend, sofern die erzielten Umsätze aus gleichartigen Tätigkeiten einen Jahresumsatz von 17.500 € nicht überschreiten. Diese Regelung ist tätigkeitsbezogen formuliert. Bezüglich der Gleichartigkeit ist wiederum auf die Sicht des Abnehmers abzustellen. Eine jPöR kann somit aus mehreren verschiedenen Tätigkeiten im Wettbewerb mit privaten Anbietern einen tatsächlichen oder prognostizierten Jahresumsatz von jeweils 17.500 € erzielen, ohne dass bedeutende Wettbewerbsverzerrungen vorliegen.
Erbringt eine jPöR Leistungen, die gemäß § 4 UStG bei privaten Unternehmern von der Umsatzsteuer befreit sind, entstehen keine Wettbewerbsverzerrungen (vgl. § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG). Dies gilt unabhängig davon, ob der private Unternehmer in den Fällen der § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12 oder Nr. 13 UStG auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet.

Zusammenarbeit jPöR und diesen vorbehaltene Leistungen, § 2b Abs. 3 UStG

Darf eine Leistung aufgrund gesetzlicher Regelungen nicht von privaten Wirtschaftsteilnehmern erbracht werden oder darf eine jPöR eine bestimmte Leistung nur von einer anderen jPöR beziehen, so liegt nach § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG aufgrund fehlenden Wettbewerbs keine Wettbewerbsverzerrung vor.

Eine Kooperation von jPöR führt gemäß § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG nicht zu Wettbewerbsverzerrungen, sofern deren Durchführung durch spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Die Zusammenarbeit kann auf langfristigen öffentlichen Vereinbarungen beruhen, die dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur oder der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden Aufgabe dienen und die ausschließlich gegen Kostenerstattung an andere jPöR erbracht werden. Langfristige öffentliche Vereinbarungen sind öffentlich-rechtliche Verträge, Verwaltungsabkommen und -vereinbarungen sowie Staatsverträge, die auf unbestimmte Zeit oder mindestens für einen Zeitraum von 5 Jahren geschlossen wurden. Kürzere Zeiträume sind, sofern dies nach Art der Tätigkeit üblich ist, ebenfalls möglich. Der Erhalt der öffentlichen Infrastruktur umfasst die Förderung, den Ausbau und die Errichtung von Einrichtungen materieller und institutioneller Art, die für die Ausübung der öffentlichen Gewalt iSd. § 2 Abs. 1 UStG erforderlich sind. Sollen durch die Zusammenarbeit von jPöR eine oder mehrere Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit erfüllt werden, wird eine allen Beteiligten obliegende öffentliche Aufgabe wahrgenommen. Die Leistungen dürfen ausschließlich gegen ein kostendeckend kalkuliertes Entgelt erbracht werden. Ein auf einer gewinnorientierten Kalkulation basierendes Entgelt würde dazu führen, dass die jPöR ihre Leistungen vergleichbar zu einem privaten Unternehmer erbringt. Der Kostenerstattungsbetrag beinhaltet die fixen und variablen Kosten. Die Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals sowie Rücklagen sollen hingegen nicht einbezogen werden. Stellen gleichartige Leistungen an jPöR im Wesentlichen das Leistungsangebot einer jPöR dar, liegen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn daraus Umsätze in Höhe von mindestens 80 % der Gesamtumsätze erzielt werden. Bezüglich der Gleichartigkeit ist wiederum auf die Sicht des Abnehmers abzustellen. Der prozentuale Anteil am Gesamtumsatz soll aus dem Durchschnitt der Umsätze aus den letzten drei Jahren ermittelt werden.

 
Die Aufzählungen der Absätze 2 und 3 des § 2b UStG, in welchen Fällen keine bedeutenden Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, sind nicht abschließend. Der Gesetzgeber hat durch die Formulierung „liegen insbesondere nicht vor“ Spielraum für weitere Fälle aus der Praxis geschaffen, in denen keine Wettbewerbsverzerrungen vorliegen.

Katalogtätigkeiten, § 2b Abs. 4 UStG

Können bedeutende Wettbewerbsverzerrungen nach den Absätzen 2 und 3 ausgeschlossen werden, ist abschließend zu prüfen, ob eine unternehmerische und somit umsatzsteuerbare Katalogtätigkeit iSd. § 2b Abs. 4 UStG vorliegt. Die in § 2b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 UStG definierten Tätigkeiten entsprechen im Wesentlichen dem § 2 Abs. 3 S. 2 UStG (Fassung 31.12.2015). Im § 2b Abs. 4 Nr. 5 wird auf das Verzeichnis der steuerbaren Tätigkeiten in Anhang 1 der MwStSystRL verwiesen. Bezüglich der Steuerbarkeit dieser Tätigkeiten gilt wiederum die in § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG definierte Betragsgrenze von 17.500 € je gleichartiger Tätigkeit.

Übergangsregelung, § 27 Abs. 22 UStG

Nach § 27 Abs. 22 Satz 1 UStG gilt § 2b UStG für alle Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt worden sind. Allerdings können die Vertreter einer jPöR nach § 27 Abs. 22 S. 3 UStG gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären, dass sie für die nach dem 31.12.2016 und vor dem 01.01.2021 ausgeführten Umsätze den § 2 Abs. 3 UStG (Fassung 31.12.2015) anwenden möchten. Die Optionserklärung muss einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgen. Ein Widerruf der Optionserklärung ist für die folgenden Kalenderjahre sowie rückwirkend, sofern die Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch nicht endgültig ist, möglich.

Lesen Sie mehr im zweiten Teil der nächsten Ausgabe (September 2017), in welcher Anwendungsfragen der Umsetzung der Vorschriften am Beispiel einer Hochschule erläutert werden.