Grundstückserwerb und Treuhandverhältnis

Im Wirtschaftsleben treten Situationen ein, in denen beispielsweise der Käufer eines Grundstücks dieses nicht selber erwerben kann oder möchte. Vielmehr beauftragt er einen Dritten, dieses für ihn im Rahmen eines Treuhandverhältnisses zu erwerben und zu halten, damit der Käufer z.B. nicht selbst nach außen in Erscheinung treten muss. Es bestehen verschiedene Arten von Treuhandverhältnissen. Allen Arten ist jedoch gleich, dass der Treuhänder in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer des treuhänderisch gehaltenen Grundstücks wird, während der Treugeber der wirtschaftlich Berechtigte bzw. der wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks ist. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht sind Treuhandsachverhalte sehr komplex und bergen große Risiken, da der Grundstückserwerb durch einen Treuhänder zu einer doppelten oder sogar mehrfachen Belastung mit Grunderwerbsteuer führen kann. 
 
Ein klassischer Fall einer doppelten Grunderwerbsteuerbelastung entsteht beim Auftragserwerb im Rahmen einer Erwerbstreuhand. In diesem Fall besteht zwischen dem Treuhänder (Auftragnehmer) und dem Treugeber (Auftraggeber) die vertragliche Vereinbarung, dass der Treuhänder ein Grundstück von einem Dritten erwerben und er dieses auf Weisung und auf Rechnung des Treugebers halten soll. Der Treugeber erlangt mit dem treuhänderischen Grundstückserwerb durch den Treuhänder aufgrund des Treuhandverhältnisses die Möglichkeit, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Es werden zwei steuerbare Rechtsverhältnisse verwirklicht, auf die zwei Mal Grunderwerbsteuer anfällt. Zum einen wird Grunderwerbsteuer auf den Grundstückserwerb (im Verhältnis Grundstücksverkäufer) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erhoben. Zum anderen fällt Grunderwerbsteuer im Verhältnis des Treuhänders zum Treugeber nach § 1 Abs. 2 GrEStG an, da der Treugeber mit Abschluss der Treuhandvereinbarung das Recht erwirbt, die Verwertung des Grundstücks aufgrund des ihm zustehenden Herausgabeanspruchs auf eigene Rechnung herbeizuführen.  
 
Allerdings kann auch bereits die Begründung einer (uneigennützigen) Treuhand Grunderwerbsteuer auslösen, wenn z.B. der bisherige Grundstückseigentümer seinen bisher auf eigene Rechnung gehaltenen Grundbesitz als Treugeber auf einen Treuhänder überträgt. In diesem Fall wird Grunderwerbsteuer entweder nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (Anspruch auf Grundstücksübereignung) oder nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (Auflassung eines Grundstücks) anfallen. Diese abweichende grunderwerbsteuerliche Beurteilung überrascht im Hinblick auf die  Behandlung von Treuhandverhältnissen im Einkommensteuerrecht. Es wird argumentiert, dass bei Grundstückserwerben innerhalb von uneigennützigen Treuhandverhältnissen, die regelmäßig auf Rückübertragung des Grundbesitzes ausgelegt sind, auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer eine wirtschaftliche Betrachtungsweise des Eigentums zu erfolgen habe, wie es auch bei mittelbaren Gesellschafterwechseln der Fall sei.  
 
Mit einer solchen Thematik hat sich jüngst der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem am 11.02.2021 veröffentlichten Beschluss vom 30.11.2020 (Az. II B 41/20) auseinandergesetzt. Im Streitfall hat die Klägerin (inländische KG) durch notariell beurkundeten Kaufvertrag im Jahr 2018 ein Mehrfamilienhaus erworben. Am folgenden Tag wurde zwischen dem Verkäufer und dem Käufer ein Treuhandvertrag abgeschlossen, nach dem der Kläger das Grundstück auf Gefahr und für Rechnung des Grundstücksveräußerers halten und sanieren sollte. Aufgrund der Treuhandvereinbarung war der Treuhänder (Kläger) zur jederzeitigen Rückübertragung des Grundstücks verpflichtet. 
 
Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer aufgrund des Grundstückserwerbs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG fest. Hiergegen erhob der Kläger zunächst erfolglos Einspruch und später Klage. Er war der Ansicht, dass der Vorgang grunderwerbsteuerfrei sei, da die wirtschaftliche und trotz der zivilrechtlichen Grundbuchumschreibung auch die sachenrechtliche Zuordnung des Grundbesitzes unverändert beim Veräußerer als Treugeber verblieben sei. Dieser habe die vollständige wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Grundstück behalten. Das Finanzgericht hat die Klage ebenfalls abgewiesen, da die Besteuerungstatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes im Grundsatz an das bürgerliche Recht anknüpfen. Der Treuhänder wurde zivilrechtlicher Eigentümer. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) findet bei einem Grundstückserwerb nicht statt. 
 
Der BFH ist in der Revision der Beurteilung durch das Finanzamt und dem Finanzgericht gefolgt. Der Erwerb des Grundstücks durch den Kläger (späterer Treuhänder) von dem Verkäufer (späterer Treugeber) unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1GrEStG, ggf. nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, der Grunderwerbsteuer. An dieser Beurteilung ändern weder die schuldrechtliche Abrede der Parteien noch ein zeitgleich vereinbarter Anspruch auf Rückübertragung etwas. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO findet vorliegend keine Anwendung. 
 
Mit seinem Beschluss hat der BFH das Klagebegehren des Klägers beantwortet und die aktuelle Rechtsprechung bestätigt. Der Grundstückserwerb durch den Treuhänder unterliegt somit auch im Falle einer uneigennützigen Treuhand der Grunderwerbsteuer.  
 
Allerdings liegen nicht nur bei der Begründung eines Treuhandverhältnisses grunderwerbsteuerbare Erwerbsvorgänge vor. Es können auch während der Laufzeit der Treuhand (z.B. Wechsel des Treugebers oder Treuhänders) und bei der Beendigung der Treuhandvereinbarung weitere Grunderwerbsteuertatbestände ausgelöst werden, so dass Treuhandfälle zu mehrmaligen Grunderwerbsteuerbelastungen führen können. Daher ist es empfehlenswert, sich vor Abschluss von Treuhandvereinbarungen im Hinblick auf die grunderwerbsteuerlichen Risiken mit einem steuerlichen Berater in Verbindung zu setzen.