Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung bei Grundstückunternehmen

Mit Urteil vom 28.11.2019 (Az. III R 34/17, veröffentlicht am 16.4.2020) hatte der BFH erneut über die Gewährung der sog. erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen bei Vermietung eines Grundstücks mit zu errichteten Gebäuden zu entscheiden. 
 
Die Klägerin, eine KG, die 2004 in eine GmbH umgewandelt wurde, erwarb in 2001 eine aus mehreren Grundstücken bestehende Fläche und schloss am gleichen Tag mit einer AG einen notariell beurkundeten "Miet- und Ankaufsvertrag”, nachdem sich die KG dazu verpflichtete, auf dem Gelände auf eigene Rechnung ein Zentrum zu errichten und für 20 Jahre an die AG zu vermieten. Als Bemessungsgrundlage für die jährliche Miete sollten die Gesamtinvestitionskosten dienen. Des Weiteren wurde im Vertrag festgehalten, dass Zubehör und Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) nicht Teil des Mietobjekts sein sollen, auch war eine Anschaffung oder Finanzierung durch die Vermieterin nicht vorgesehen. Das wirtschaftliche Eigentum von eingebauten Betriebsvorrichtungen sei darüber hinaus der Mieterin zuzurechnen. Die Klägerin beauftragte die AG mit der Errichtung des Zentrums, zahlte den Werklohn aber nach Freigabe durch die AG direkt an den Bauunternehmer. Rechnungen für Betriebsvorrichtungen wurden von der Klägerin zur Begleichung an die AG zurückgesandt. Einige Aufwendungen für Betriebsvorrichtungen wurden nicht an die AG weitergeleitet, sodass diese in die Bemessungsgrundlage für die ab dem 1.1.2014 zu zahlenden Mietzahlungen mit einflossen. Die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde für die Jahre 2004 bis 2007 in Anspruch genommen. Das Finanzamt (FA) folgte zunächst den Erklärungen, im Zuge einer Außenprüfung in den Jahren 2009 bis 2011 kamen die Betriebsprüfer jedoch zu dem Ergebnis, dass die KG Kosten für Betriebsvorrichtungen und andere bewegliche Wirtschaftsgüter getragen und diese zusammen mit der Immobilie an die AG vermietet habe, was den Abzug nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unmöglich mache. Gegen die daraufhin geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2004 bis 2007 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein, weshalb im Anschluss Klage beim Hessischen Finanzgericht eingereicht wurde.  
 
Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass Betriebsvorrichtungen und weitere bewegliche Wirtschaftsgüter zusätzlich zum Grundbesitz gegen Entgelt überlassen wurden, da durch die Duldung der nicht gekürzten Investitionskosten und der damit tatsächlich entgeltlichen Überlassung der Betriebsvorrichtungen vom originären Vertrag und dem weiteren Schriftverkehr abgewichen wurde. Weiter konkretisiert wurde dies durch die Aktivierung der beweglichen Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Klägerin. Auch eine Berücksichtigung eines tatsächlichen Anteils der Betriebsvorrichtungen und Mobilien von weit unter 10 % der Gebäudekosten ändere nichts an dieser Einschätzung. 
 
Die Klägerin legte gegen das FG Urteil Revision ein, da die vom FA beanstandeten Wirtschaftsgüter nur 0,2 % des gesamten Investitionsvolumens ausmachten und es folglich unverhältnismäßig sei die erweiterte Kürzung zu versagen. Außerdem seien die aufgeführten Gegenstände und Anlagen zu Unrecht als Betriebsvorrichtungen beurteilt worden. Die Klägerin führte weiter aus, dass eine normierte Auslegung des Merkmals "Verwaltung und Nutzung” anzunehmen und damit die erweiterte Kürzung zu gewähren sei. Nebentätigkeiten, welche als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung angesehen werden könnten, seien nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht schädlich. 
 
Der BFH entschied, dass die Revision begründet, das angefochtene Urteil aufzuheben und an das FG zurückzuweisen sei. Ob die sog. erweiterte Kürzung von Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der Klägerin zustehe, konnte der BFH aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entscheiden. 
 
Der BFH konkretisierte jedoch die Voraussetzungen für die Gewährung der sog. erweiterten Kürzung von Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wie folgt: 
 
Zweck der erweiterten Kürzung sei es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freizustellen, aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen die nur Grundstücksverwaltung betreiben. Betriebsvorrichtungen zählen bewertungsrechtlich nicht zum Grundbesitz i.S.d. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG. Dies führe dazu, dass auch nur eine geringfügige Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen die erweiterte Kürzung ausschließe. 
 
Darüber hinaus wies der BFH darauf hin, dass „Verwaltung und Nutzung” kein normierter Begriff sei, die gewerbesteuerliche Definition sei nicht deckungsgleich mit dem einkommensteuerlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung, so dass diese Auslegung der Klägerin folglich keine erweiterte Kürzung ermögliche. 
 
Der BFH konnte jedoch nicht abschließend entscheiden, ob im vorliegenden Fall eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen sei, da nicht ersichtlich war, ob die Gegenstände und Anlagen, welche durch das FG als Betriebsvorrichtungen gekennzeichnet wurden, vom Miet- und Ankaufvertrag aus 2001 erfasst waren. Der BFH stellte jedoch klar, dass die Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte, wenn die Betriebsvorrichtungen nicht durch den Miet- und Ankaufvertrag erfasst wären. Dies führe dazu, dass das Versäumnis der gesonderten Abrechnung einzelner Betriebsvorrichtungen nicht schädlich für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung sei.  
 
Der BFH stellte weiter fest, dass im Mietvertrag sonderrechtsfähige Sachbestandteile wie Betriebsvorrichtungen ausgeschlossen werden könnten. Der zivilrechtliche Ausschluss sei wirksam und somit auch steuerrechtlich zu beachten. Eine steuerrechtlich relevante Änderung des ursprünglichen Vertrages im Sinne einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Betriebsvorrichtungen, müsse auf einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Änderung des Vertrages beruhen. Von Bedeutung sei dann, ob die für die Vertragsparteien handelnden Personen, die mit der Abrechnung der Baukosten befasst waren, die Vertretungsmacht hatten (§ 164 Abs. 1 BGB), eine Vertragsänderung wirksam herbeizuführen. 
 
Die Frage, wann eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorliege, setze nach Auffassung des BFH nicht zwingend zivilrechtliches Eigentum des Unternehmers voraus, wirtschaftliches Eigentum i.S.v. § 39 Abs. 2 NR. 1 AO sei dazu ausreichend. Die vom FG ermittelten Betriebsvorrichtungen seien folglich nicht eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der Klägerin, wenn die AG als wirtschaftliche Eigentümerin der Anlagen und Gegenstände anzusehen sei. 
 
Die Klärung der Frage, ob die vom FG als Betriebsvorrichtung definierten Wirtschaftsgüter wirtschaftliches Eigentum der Klägerin sind und diese wirksam an die AG vermietet wurden, obliegt dem FG nun im zweiten Rechtsgang.