Bankentgelte im Rahmen der Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

Das Finanzgericht Münster hat in seiner aktuell veröffentlichten Entscheidung vom 12. April 2019 die steuerliche Behandlung von Bankentgelten bei der Anwendung der Zinsschranke gemäß § 4h EStG beurteilt. Nimmt ein Unternehmen beispielsweise einen Bankkredit auf und zahlt für das erhaltene Darlehen Zinsen an den Gläubiger, sind die anfallenden Zinsaufwendungen grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die sog. Zinsschranke des § 4h EStG beschränkt jedoch die steuerliche Abzugsfähigkeit von solchen Zinsaufwendungen. Danach können Zinsaufwendungen, soweit sie die Zinserträge übersteigen, nur bis zur Höhe von 30% eines modifizierten Betriebsergebnisses (verrechenbare EBITDA) abgezogen werden. Zudem sieht das Gesetz in Einzelfällen Rückausnahmen von der Zinsschrankenregelung vor, so dass anfallende Zinsen weiterhin in voller Höhe abzugsfähig bleiben. 

Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke sind Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital. Allerdings definiert das Gesetz nicht, wie der Begriff „Vergütungen für Fremdkapital” auszulegen ist. Da bei der Zinsschranke auch Vergütungen einzubeziehen sind, die nicht als Zins bezeichnet werden (z.B. Gebühren, Vorfälligkeitsentschädigungen, Disagio), stellt sich in der Praxis insbesondere bei Bankentgelten die Frage, inwieweit diese der Zinsschranke unterliegen. Diese Frage spielt regelmäßig auch bei Geschlossenen Fonds eine Rolle, da deren Investments üblicherweise teilweise mit Fremdkapital umgesetzt werden. Bei einem gewerblich tätigen geschlossenen Publikums- oder Spezial-AIF ist die Zinsschranke unmittelbar auf Ebene des Fonds zu beachten. Bei einem vermögensverwaltend tätigen geschlossenen AIF (sog. Zebragesellschaft) sind die Zinsschrankenregelungen nur auf Gesellschafterebene anwendbar und zwar auf solche Gesellschafter, die gewerbliche Einkünfte erzielen (z.B. Kapitalgesellschaften oder gewerbliche Personengesellschaften (wie Family Offices), gewerbliche Einzelunternehmen oder Versicherungen). 

Im Streitfall hat die Klägerin (Rechtsform einer GmbH) gemeinsam mit ihrer Tochtergesellschaft aufgrund eines bestehenden Organschaftsverhältnisses ein Bankdarlehen in Form eines Konsortialkredits aufgenommen. Darlehensgeber war ein Bankenkonsortium bestehend aus mehreren Banken, wobei nur die C-Bank im Außenverhältnis gegenüber den Darlehensnehmern auftrat und als Konsortialführer im Innenverhältnis für die Konsorten handelte. Die Klägerin (sowie die Tochtergesellschaft) schlossen mit der C-Bank neben dem Darlehensvertrag auch einen „Arrangement Fee Letter” ab. Nach dieser Vereinbarung erhielt die C-Bank von den Schuldnern eine einmalige Zahlung einer „Arrangement Fee” in Höhe eines Prozentsatzes der vereinbarten Darlehenssumme. Daneben wurde eine jährliche „Agency Fee” und eine „Security Agency Fee” festgelegt. Die Klägerin behandelte sämtliche Vergütungen als Betriebsausgaben. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die vereinbarten Gebühren als Zinsaufwendungen der Zinsschranke unterlagen und beschränkte den Betriebsausgabenabzug. Gegen diese steuerliche Behandlung hatte die Klägerin Klage beim Finanzgericht eingelegt. 

Das Finanzgericht Münster bestätigt den Grundsatz, dass auch Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber dennoch Vergütungscharakter haben (z.B. Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren bei einem Bankenkredit), von der Zinsschranke gemäß § 4h EStG erfasst werden. Handelt es sich hingegen um Gebühren, die für besondere, von dem Kreditgeber über die Kreditüberlassung hinausgehende Leistungen zu zahlen sind (z.B. Bereitstellungszinsen oder Gebühren für die Vermittlung eines Kredits), sollen diese nach Ansicht eines Teils des Schrifttums nicht von der Zinsschranke erfasst werden. Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl. I 2008, 718) die abweichende Auffassung, dass sämtliche Gebühren, somit z.B. auch Bereitstellungszinsen und Kreditvermittlungsprovisionen, als Vergütungen für Fremdkapital bei der Ermittlung der Zinsschranke einzubeziehen sind, vorausgesetzt, sie sind an den Darlehensgeber zu leisten. Unterschiedliche Auffassungen bestehen auch bei der Behandlung der im Streitfall angefallenen Arrangement Fee, Agency Fee und Security Agency Fee für Zwecke der Zinsabzugsbeschränkung. 

Der Senat folgt nicht der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung. Für die Einordnung von Gebühren als Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h EStG genügt nicht allein der Umstand, dass die Gebühren an den Darlehensgeber gezahlt werden. Vielmehr entscheidet der Rechtscharakter der Gebühren, ob es sich um Vergütungen für Fremdkapital im Sinne der Zinsschranke handelt. Daher ist die „Arrangement Fee” nicht bei der Zinsschranke zu erfassen. Mit der „Arrangement Fee” wird nicht die eigentliche Kapitalüberlassung, sondern zuvor erbrachte besondere Leistungen der C-Bank abgegolten. Die Darlehensschuldner haben diese Gebühr gezahlt, weil die C-Bank als Konsortialführer einen Konsortialkredit mit mehreren weiteren Banken vermittelt hat und dieser auch zustande gekommen ist. Diese Vermittlungstätigkeit stellt eine besondere Leistung der C-Bank dar, die über eine allgemeine Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühr hinausgeht. Für diese Einordnung spricht zudem, dass die „Arrangement Fee” nach der vereinbarten Darlehenssumme bemessen wurde und auch bei einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensverhältnisses nicht zurückzahlbar war. 

Demgegenüber gehören die „Agency und Security Agency Fee” zu den Zinsaufwendungen für Zwecke der Zinsschranke. Eine „Agency Fee” stellt eine jährliche, sich am Kreditvolumen orientierende Verwaltungsgebühr für den „Facility Agent” dar, der als Intermediär zwischen dem Kreditnehmer und dem Bankenkonsortium fungiert. Bei einer „Security Agency Fee” handelt es sich ebenfalls um eine jährliche, sich am Kreditvolumen orientierende Verwaltungsgebühr für den „Security Agent”, der die Strukturierung, Organisation und die Verwaltung der Kreditsicherheiten übernimmt. Diese Gebühren waren im Streitfall für die laufende Verwaltung des Konsortialkredits bzw. der gewährten Kreditsicherheiten durch die C-Bank als Konsortialführer zu entrichten. Zwar liegen diesen Gebühren spezielle Leistungen zugrunde, die nur angefallen sind, weil es sich um einen Konsortialkredit handelt. Dennoch beziehen sich diese Gebühren nach Ansicht des Finanzgerichts auf die laufende Verwaltung des Konsortialkredits, so dass sie mit einer allgemeinen Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühr vergleichbar sind.  

Im Einzelfall ist zunächst zu klären, welche konkreten Leistungen einer „Arrangement Fee, Agency Fee und Security Agency Fee” zugrundliegen. Im Anschluss ist über die steuerliche Einordnung der Gebühren für Zwecke der Zinsschranke zu entscheiden, wobei das Urteil des Finanzgerichts Münster Hilfestellung gibt. Da diese Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat, insbesondere hinsichtlich der „Agency Fees”, hat der Senat die Revision aufgrund grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Mit Spannung bleibt abzuwarten, ob sich der Bundesfinanzhof der Auffassung des Finanzgerichts anschließen wird. Ist ein Steuerpflichtiger zwischenzeitlich mit vorstehenden Gebühren belastet, sollte er seine Steuerbescheide offen halten.