BFH: Eine Gewerbesteuerklausel bei einer Personengesellschaft führt zu keinem Abzug bei der Gewerbesteuer

​Es ist gängige Praxis, dass Personengesellschaften eine „Steuerklausel” enthalten, nach der einzelne Gesellschafter insbesondere Gewerbesteuermehrbelastungen der Gesellschaft wirtschaftlich tragen müssen, wenn sie den gewerbesteuerlichen Mehraufwand verursacht haben. Auslöser von solchen Mehrbelastungen können u.a. in Verfügungen über den Kommanditanteil des Gesellschafters bestehen, wie im Fall der Veräußerung, Kündigung oder Schenkung/ Erbfall. Darüber hinaus kann auch der Grund in der Person des Gesellschafters liegen, wenn er z.B. Dienstleistungen gegenüber der Personengesellschaft erbringt. In diesen Fällen wird die Gesellschaft aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung dem Gesellschafter die durch ihn verursachte gewerbesteuerliche Mehrbelastung gesondert in Rechnung stellen. Es stellt sich die Frage, ob die der Gesellschaft erstatteten Gewerbesteuerbeträge als sog. „Sonderbetriebsausgaben” bei der Ermittlung der Gewerbesteuer steuermindernd angesetzt werden können.  

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in der jüngst veröffentlichen Entscheidung vom 19.07.2018 (Az. IV R 14/16) mit dieser Frage auseinandersetzen müssen. Die betroffene Personengesellschaft hat im November 2005 ein Containerschiff erworben, das im Oktober 2006 in Dienst genommen wurde. Dieses wurde aufgrund eines Bereederungsvertrags verchartert. Der abgeschlossene Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft enthielt eine Steuerklausel für Gewerbesteuermehrbelastungen mit vorstehender Zielsetzung.  

Im Streitjahr 2006 hat der Komplementär der Personengesellschaft eine Haftungsvergütung bezogen. Der Gründungskommanditist erhielt eine Eigenkapitalvermittlungsprovision von der Gesellschaft. Die Gesellschaft hat zudem den Antrag auf Anwendung der sog. „Tonnagebesteuerung” mit Wirkung ab dem Beginn des Jahres 2006 gestellt. Bei den Vergütungen an die Gesellschafter handelt es sich um Sonderbetriebseinnahmen, die trotz bestehender, steuerlich vorteilhafter Tonnagebesteuerung aufgrund gesetzlicher Vorgabe in § 5a Abs. 4a S. 3 EStG zwingend dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Im Ergebnis sind die Zahlungen bei der Ermittlung der Gewerbesteuer auf Ebene der Personengesellschaft zu erfassen, so dass diese geleisteten Vergütungen zu einem gewerbesteuerlichen Mehraufwand geführt haben. 

Die Klägerin (Personengesellschaft) hat den Gewerbesteueraufwand den jeweils verursachenden Gesellschaftern aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Ausgleichsregelung anteilig in Rechnung gestellt. Die erstattetem Beträge stellen aus Sicht der Klägerin Sonderbetriebsausgaben dar‚ da es sich um Aufwendungen eines Gesellschafters handelt, die in direktem Zusammenhang mit dessen Beteiligung und den Sonderbetriebseinnahmen stehen. Die Sonderbetriebsausgaben sind daher mit den Sonderbetriebseinnahmen zu verrechnen, so dass die Gewerbesteuer reduziert wird. Da das Finanzamt dieser steuerliche Behandlung nicht folgte, hat die Personengesellschaft beim Finanzgericht geklagt. Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben.  

Der BFH ist jedoch im Rahmen der Revision der Sichtweise des Finanzamts gefolgt. Die von den Gesellschaftern geleisteten Beträge aufgrund der entstandenen gewerbesteuerlichen Mehrbelastung sind entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der Tonnage als Sonderbetriebsausgabe zu berücksichtigen.  

Bei der Ermittlung des Gewinns bei Handelsschiffen (Tonnagegewinn) schreibt das Gesetz in § 5a Abs. 4a S. 3 EStG vor, dass Sondervergütungen, wie z.B. die Haftungsvergütung und Eigenkapitalvermittlungsprovision, dem Gewinn hinzuzurechnen sind. Allerdings schweigt das Gesetz darüber, ob und inwieweit in diesem Zusammenhang angefallene Sonderbetriebsausgaben den Gewinn mindern dürfen. Der BFH leitet aus der Systematik des Gesetzes ab, dass allein durch die hinzuzurechnenden Sondervergütungen bzw. Sonderbetriebseinnahmen veranlasste Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden können. Insoweit stimmt der BFH der Verwaltungsansicht des Bundesfinanzministeriums (BMF) zu. Soweit das BMF in seiner Verwaltungsauffassung jedoch verlangt, dass nur solche Sonderbetriebsausgaben steuermindernd berücksichtigt werden können, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den hinzuzurechnenden Sonderbetriebseinnahmen stehen, widerspricht der BFH. Vielmehr müssen die Sonderbetriebsausgaben nur in einem betrieblichen Zusammenhang zu den Vergütungen stehen, um steuermindernd anerkannt zu werden. Nach den allgemeinen Vorschriften im Einkommensteuergesetz und der ständigen BFH-Rechtsprechung sind Betriebsausgaben solche Aufwendungen, die objektiv (tatsächlich und wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.  

Nach Ansicht des BFH stehen die streitbefangenen Gewerbesteuererstattungsbeträge in keinem Veranlassungszusammenhang mit den Sondervergütungen. Bei der Gewerbesteuer, die auch auf die Sondervergütungen erhoben wird, ist der Schuldner der Steuer die Personengesellschaft. Soweit die Gesellschaft ihre gewerbesteuerliche Mehrbelastung aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung den Gesellschaftern, die diese durch Ihre Sondervergütungen verursacht haben, in Rechnung gestellt, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede und um keine Betriebsausgaben. Der steuerliche Gewinn darf insoweit nicht gemindert werden.  

Die Entscheidung des BFH zur Tonnagegewinnermittlung ist auch auf andere gewerblich tätige Personengesellschaften anwendbar. Zudem ist zu beachten, dass der Gesetzgeber mit der Vorschrift in § 4 Abs. 5b EStG, die im Streitjahr noch nicht anwendbar war, ein Betriebsausgabenabzugsverbot der Gewerbesteuer eingeführt hat. Diese Sonderregelung führt dazu, dass eine Gesellschaft eine Gewerbesteuererstattung, die dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlegen hat, nicht als Betriebseinnahme zu erfassen hat. Sofern es sich jedoch um die anteilige Erstattung der Gewerbesteuer durch einen Gesellschafter oder Dritten handelt, die z.B. aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung geleistet wird, führt diese Erstattung zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.