Erweiterte Gewerbesteuerkürzung bei Beteiligung an vermögensverwaltenden Grundstücksunternehmen auf dem Prüfstand

​Der Gesetzgeber ermöglicht gewerblichen Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, auf Antrag den Gewinn um den Teil des Gewinns zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte „erweiterte Kürzung” gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG). Derzeit sind sich die Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) uneinig, ob die erweiterte Kürzung auch greift, wenn der Grundbesitz nicht direkt durch das gewerbliche Unternehmen, sondern nur mittelbar über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten wird. Da somit für gewerbliche Immobilienunternehmen bei der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung ihres Immobilienbesitzes erhebliche Rechtsunsicherheiten bestehen, hat der vierte Senat des BFH mit seinem jüngst veröffentlichten Beschluss vom 21. Juli 2016 (Az. IV R 26/14) diese strittige Rechtsfrage dem Großen Senat des BFH zur abschließenden Würdigung vorgelegt. Somit muss der Große Senat für eine einheitliche höchstrichterliche Auslegung und damit für Rechtssicherheit sorgen.  

Im konkreten Streitfall war die Klägerin, eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (Rechtsform einer GmbH & Co. KG), an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die Eigentümerin mehrerer Immobilien war. Daneben war noch die B-GbR beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR waren die natürlichen Personen A und C zur ausschließlichen Geschäftsführung hinsichtlich der Bewirtschaftung und Verwaltung des gesellschaftseigenen Grundbesitzes bevollmächtigt, die zugleich auch Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft der Klägerin waren. Die Klägerin machte die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung gemäß § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG geltend, da sie trotz der Beteiligung an der vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft nach ertragsteuerlichen Grundsätzen „eigenen Grundbesitz” im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet. Demgegenüber versagte das zuständige Finanzamt die erweiterte Kürzung mit der Begründung, dass es sich bei der Klägerin um eine Beteiligungsgesellschaft handele und sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen keinen „eigenen Grundbesitz” im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwalte. Zudem schließe das „Halten einer Beteiligung” an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft als schädliche Nebentätigkeit gemäß dieser Auslegung die erweiterte Gewerbesteuerkürzung aus. Zwar gab das zuständige Finanzgericht mit Urteil vom 6. Mai 2014 (Az. 6 K 6322/13) der von der Klägerin erhobenen Klage statt und bestätigte, dass das Finanzamt die erweiterte Kürzung zu Unrecht versagt habe. Aber das Finanzamt beantragte die Revision der Entscheidung.  

Im Revisionsverfahren gibt der vierte Senat zunächst die Sichtweise des ersten Senats des BFH (Urteil vom 19. Oktober 2014, Az. I R 67/09) wieder: Die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten immobilienhaltenden Personengesellschaft erfüllt nicht – ebenso wie die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten immobilienhaltenden Personengesellschaft – die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer. Begründet wird diese Entscheidung damit, dass die Klägerin nicht „eigenen Grundbesitz” im Sinne des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt, da der Begriff nach zivilrechtlichen und nicht nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen ist. Das Grundstücksunternehmen (hier: GbR) verwaltet und nutzt als zivilrechtliche Eigentümerin die Immobilien und eine nur wirtschaftliche Zurechnung der Grundstücke zum Betriebsvermögen der Klägerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann nicht die Voraussetzungen eines „eigenen Grundbesitzes” erfüllen. Vielmehr verwaltet die Klägerin aufgrund ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten immobilienhaltenden Personengesellschaft nach Ansicht des ersten Senats (teilweise) kürzungsschädlichen fremden Grundbesitz. Zudem sei das Halten der Beteiligung eine Tätigkeit, die nicht zu dem abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten eines gewerblichen Unternehmens gehöre.  

Dieser Rechtsauslegung durch den ersten Senat schließt sich der vierte Senat des BFH nicht an. Der vierte Senat beurteilt die Frage, ob „eigener Grundbesitz” im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, nicht – wie der erste Senat - nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach (ertrag-)steuerlichen Grundsätzen. Diese Auslegung begründet der vorlegende Senat im Rahmen seiner Entscheidung sehr ausführlich und verdeutlicht anhand von Beispielen überzeugend, dass die Beurteilung durch den ersten Senat zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte führen würde:  

Eine gewerblich geprägte immobilienhaltende Personengesellschaft erzielt beispielsweise aus der Vermietung und Verpachtung ihres Grundbesitzes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG, die aufgrund der gewerblichen Prägung in gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG umqualifiziert werden und grundsätzlich der Gewerbesteuer unterliegen. Aufgrund der Verwaltung „eigenen Grundbesitzes” gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG fällt jedoch keine Gewerbesteuer an. Falls nun die Personengesellschaft dieselbe Tätigkeit ausüben möchte, jedoch den Grundbesitz lediglich mittelbar durch eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft halten will, erzielt sie unverändert aufgrund ihrer Beteiligung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), die aufgrund der vorliegenden gewerblichen Prägung der beteiligungshaltenden Personengesellschaft in gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) umqualifiziert werden. Allerdings würden die gewerblichen Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte in diesem Fall der Gewerbesteuer unterliegen, da eine erweiterte Kürzung bei Auslegung des Begriffs „eigenen Grundbesitz” nach zivilrechtlichen Grundsätzen nicht einschlägig wäre. 

Bei einem anderen Beispiel beteiligt sich eine gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer anderen gewerblich geprägten, immobilienhaltenden Personengesellschaft. Beide Gesellschaften erzielen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG, die aufgrund der gewerblichen Prägung bzw. gewerblichen Infizierung in gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG umqualifiziert werden. Auf Ebene der Untergesellschaft unterliegen die Einkünfte regelmäßig keiner Gewerbesteuer, da eine Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG aufgrund eigenen Grundbesitzes denkbar ist. Auch auf Ebene der Obergesellschaft unterliegen die gewerblichen Vermietungseinkünfte keiner Gewerbesteuer, da eine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG in Anspruch genommen werden kann. Würde sich hingegen die gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, fällt auf Ebene der Untergesellschaft ebenfalls keine Gewerbesteuer an, da diese mangels einer Gewerblichkeit keiner Gewerbesteuer unterliegt. Allerdings würden in diesem Fall die gewerblichen Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte bei der Obergesellschaft nach der Auslegung des ersten Senats nunmehr der Gewerbesteuer unterliegen. 

Der vierte Senat kommt somit zum Ergebnis, dass bei der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die ihr zivilrechtlich zuzurechnenden Wirtschaftsgüter (Grundstücke) für Zwecke der erweiterten Kürzung aufgrund des sogenannten wirtschaftlichen Eigentums direkt der Obergesellschaft und dessen Betriebsvermögen zuzurechnen sind (§ 39 Absatz 2 Nr. 2 AO), um die Gleichmäßigkeit der Besetzung gleichartiger Sachverhalte sicherzustellen. Da die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft aufgrund maßgeblicher (ertrag-)steuerlicher Grundsätze als Verwaltung „eigenen Grundbesitzes” im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen ist, kann diese Tätigkeit als solche nicht zugleich eine kürzungsschädliche Tätigkeit im Sinne des „Halten einer Beteiligung” sein.  

Allerdings kann sich für die Obergesellschaft aus der Art der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft eine kürzungsschädliche Tätigkeit ergeben. Falls die Obergesellschaft, gegebenenfalls zusammen mit allen anderen Beteiligten an der Untergesellschaft gemeinsam deren Geschäfte führt, verwaltet die Obergesellschaft nach Ansicht des vierten Senats ausschließlich eigenen und nicht auch fremden Grundbesitz. Falls jedoch die Obergesellschaft beispielsweise alleine die Geschäftsführung der Untergesellschaft ausübt, während die anderen Beteiligten in Bezug auf den Grundbesitz keinen Verwaltungstätigkeiten nachgehen, würde die Obergesellschaft (teilweise) auch fremden Grundbesitz verwalten. Diese Mitverwaltung wäre allerdings kürzungsschädlich, wenn sie entgeltlich erbracht würde. Da im vorliegenden Sachverhalt die Klägerin jedoch nach Wertung des Finanzgerichts in Bezug auf den Grundbesitz keine Verwaltungstätigkeit ausgeübt hat, liegt auch keine kürzungsschädliche Verwaltung fremden Grundbesitzes vor. 

Es ist zu begrüßen, dass die derzeit für die Praxis wichtige und vor allem strittige höchstrichterliche Rechtsfrage, ob eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten immobilienhaltenden Personengesellschaft eine Gewerbesteuerbelastung auslösen kann, nunmehr rechtsverbindlich durch Vorlage an den Großen Senat des BFH beantwortet wird. Es bleibt abzuwarten, wie der Große Senat des BFH diese Frage beurteilen wird; ob er sich der Ansicht des ersten oder des vorliegenden vierten Senats anschließen wird. Bis dahin sollte der Rechtsanwender bei seinen Überlegungen, den Immobilienbesitz mittelbar zu halten, noch Vorsicht walten lassen. Hinsichtlich der weiteren Entwicklung werden wir sie auf dem Laufenden halten.