Global HR: Aufteilung des Arbeitslohns nach Doppelbesteuerungsabkommen

veröffentlicht am 31. März 2017

​Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in einem lange erwarteten Schreiben vom 14. März 2017 zur Ermittlung des steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen sowie nach dem Auslandstätigkeitserlass im Lohnsteuerabzugsverfahren geäußert. Bei der Besteuerung im Bereich des internationalen Mitarbeitereinsatzes ergeben sich dadurch wesentliche Veränderungen, auf die sich Unternehmen und Mitarbeiter frühzeitig einstellen sollten.
 

 

• Ausgangssituation

• Neues Schreiben

• Treaty-Overwrites

• Anwendungsregelungen

Ausgangssituation

Bereits per Schreiben vom 12. November 2014 hatte sich das BMF ausführlich zu der Frage geäußert, wie der Arbeitslohn und im besonderen ausgewählte Lohnbestandteile bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens auf die Auslands- und Inlandstätigkeit zu verteilen sind. Diese Aufteilung ist demnach bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren durch den Arbeitgeber vorzunehmen. Eine konkrete Auffassung zur praktischen Umsetzung der Aufteilung im Lohnsteuerabzugsverfahren war in dem Schreiben jedoch nicht enthalten.
 

Neues Schreiben

Im nun vorliegenden Schreiben konkretisiert das BMF seine Auffassung zur Aufteilung im Lohnsteuerabzugsverfahren durch den Arbeitgeber. Die wesentlichen Punkte haben wir nachfolgend auszugsweise zusammengefasst:
 
Ist der Arbeitslohn eines Arbeitnehmers aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens teilweise steuerfrei und teilweise steuerpflichtig, so hat der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren zunächst den, direkt einer konkreten inländischen aus ausländischen Arbeitsleistung zuordenbaren, Arbeitslohn zu ermitteln. Hierfür kommen insbesondere Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen oder die Stellung einer Wohnung im Ausland in Frage.
 
Der nach Abzug der direkt zuordenbaren Gehaltsbestandteile verbleibende Teil des Gesamtarbeitslohns, z. B. laufende Vergütung, Weihnachts- und Urlaubsgeld, ist anhand der tatsächlich im In- und Ausland verbrachten Arbeitstage aufzuteilen. Sonstige Bezüge sind im Kalenderjahr des Zuflusses dabei nach den Verhältnissen des Erdienungszeitraums aufzuteilen. Beim laufenden Lohnsteuerabzug kann dabei nach Auffassung des BMF zwischen folgenden 4 Alternativen gewählt werden:
 

1. Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres

Hierbei werden die am Ende eines Lohnabrechnungszeitraums bekannten voraussichtlichen tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland innerhalb eines Kalenderjahres prognostisch ermittelt und ins Verhältnis zu den Gesamtarbeitstagen im Jahr gesetzt. Die möglichen Arbeitstage können, unter Einbeziehung des bekannten Urlaubsanspruches sowie der bereits angefallenen Krankheitstage, ermittelt werden. Künftige Krankheitstage sind nur einzubeziehen, sofern z. B. bereits eine Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung vorliegt.
 

2. Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum

Bei dieser Alternative erfolgt die Berechnung analog zur ersten Variante, jedoch anhand der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb des einzelnen Lohnabrechnungszeitraums
 

3. Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres

Der Aufteilungsmaßstab ermittelt sich bei dieser Methode im Verhältnis der tatsächlich im Ausland ausgeübten Arbeitstagen zu den für den gesamten Beschäftigungszeitraum im Kalenderjahr vereinbarten Arbeitstagen im In- und Ausland. Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sind die Kalendertage des Kalenderjahrs abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist zu arbeiten (z. B. Urlaubs, Wochenenden) oder an denen ein erkrankten Arbeitnehmer keine Lohnfortzahlung erhält. Ändert sich die Prognose aufgrund von z. B. Krankheit ohne Lohnfortzahlung oder Urlaub, ist der neu ermittelte Maßstab ab diesem Lohnabrechnungszeitraum anzuwenden.
 

4. Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum

Bei dieser Alternative erfolgt die Berechnung analog zur ersten Variante jedoch anhand der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb des einzelnen Lohnabrechnungszeitraums.
Innerhalb eines Kalenderjahr darf der Arbeitgeber nur einheitlich nach einer der gewählten Alternativen abrechnen. Ein Wechsel ist innerhalb eines Kalenderjahres nicht möglich.
Bei Änderungen der Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage ist der Aufteilungsmaßstab neu zu ermitteln und ab dem Lohnzahlungszeitraum der Änderung anzuwenden.

Am Ende eines Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses ist die Aufteilung des Arbeitslohns anhand der tatsächlichen Arbeitstage zu überprüfen und zu korrigieren. Ein Wahlrecht wie beim unterjährigen Lohnsteuerabzug besteht hier nicht mehr. Sofern sich Korrekturen des Lohnsteuerabzugs ergeben, sind sie grundsätzlich  in den jeweiligen Lohnzahlungszeiträumen vorzunehmen. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die das ganze Jahr beschäftigt waren, kann aus Vereinfachungsgründen eine einzige Korrektur nach den Berechnungsgrundsätzen des Lohnsteuerjahresausgleichs erfolgen, sofern es nicht zu Änderungen der Lohnsteuerklasse gekommen ist.
 
Zu beachten: Die vereinfachte Korrektur ist somit nicht möglich bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, es sei denn sie waren Teile des Jahres unbeschränkt steuerpflichtig oder haben einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gestellt sowie bei beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die nicht ganzjährig beschäftigt waren.
 

Treaty-Overwrites

Erfreulich ist, dass das BMF klarstellt, dass die Regelung des § 50d Abs. 8 EStG, im Lohnsteuerabzugsverfahren grundsätzlich nicht anzuwenden ist. Nach der Regelung wäre eine Steuerfreistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur gewährt worden, soweit der Arbeitnehmer nachweist, dass der ausländische Staat, dem das DBA das Besteuerungsrecht zuweist, auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat oder in diesem Staat die Steuern auf die Einkünfte entrichtet wurden.Auf die Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG kann nach Auffassung des BMF aus Vereinfachungsgründen im Rahmen der Lohnabrechnung verzichtet werden.
 

Anwendungsregelungen

Die vorgenannten Grundsätze sind spätestens für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 enden.