Anforderungen an die Nachhaltigkeit bei gewerblichem Grundstückshandel – Veräußerung mehrerer Objekte an „einen einzigen Erwerber”

Die Zugehörigkeit zu einer Mitunternehmerschaft macht mehrere Erwerber-Kapitalgesellschaften nicht zu „einem Erwerber”

Der Bundesfinanzhof (BFH) musste sich mit der Frage befassen, ob die Veräußerung mehrerer (Groß-)Objekte an mehrere Kapitalgesellschaften mit nur einem Verkaufsvorgang als nachhaltige Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit als gewerblicher Grundstückshandel angesehen wird (Urteil vom 22. April 2015, Az. X R 25/13).

Dem gestern veröffentlichten Urteil ging folgender Sachverhalt voraus:

M war an insgesamt zehn Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die in den Jahren 2001 bis 2004 Grundbesitz erworben hatten. Die Tätigkeiten der einzelnen GbR war jeweils unstreitig als vermögensverwaltend anzusehen. In 2006 veräußerten die Gesellschaften jeweils sämtlichen Grundbesitz an mehrere Kapitalgesellschaften, deren Alleingesellschafterin eine AG war. Für jedes einzelne Verkaufsobjekt wurde ein eigenständiger Kaufvertrag abgeschlossen und beurkundet. Der Bestand und die Durchführung der Kaufverträge waren somit rechtlich voneinander unabhängig.

Bei einer Außenprüfung qualifizierte das Finanzamt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb um und erließ anschließend Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2002 bis 2006. Im Einspruchsverfahren argumentierte M, dass die Objekte bei wirtschaftlicher Betrachtung an nur einem einzigen Erwerber, nämlich an die AG veräußert wurden. Die AG bestätigte die Ausführungen von M und bewertete den gesamten Vorgang als eine einheitliche Gesamttransaktion. Lediglich aus Konzernsteuerungsüberlegungen erfolgte eine Verteilung auf die Kapitalgesellschaften.

M berief sich darüber hinaus auf ein Urteil (BFH) vom 7. Oktober 2004 (Az. IV R 27/03, BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164), wonach die Nachhaltigkeit im vorliegenden Fall nicht gegeben sei. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung zwar überschritten worden seien, jedoch M nicht nachhaltig tätig geworden sei, da lediglich ein einziger Verkaufsentschluss vorgelegen habe und die Verkaufsverhandlungen ausschließlich mit der AG geführt worden seien. Das Finanzamt beantragte in der Revision, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage von M abzuweisen.

Der BFH folgte der Auffassung des Finanzamtes und hob das Urteil des FG auf.

Zur Begründung führte der BFH aus, das M sämtliche Voraussetzungen für einen der Gewerbesteuer gewerblichen Grundstückshandel erfülle. Eine gewerbliche Tätigkeit wird gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angenommen, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, mit der Absicht Gewinn zu erzielen, unternommen wird und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt. Als weiteres Tatbestandsmerkmal muss die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten sein (Drei-Objekt-Grenze).

Die Drei-Objekt-Grenze definiert, dass eine objektive Nachhaltigkeit und damit ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wenn ein Grundstückseigentümer innerhalb von fünf Jahren mehr als drei „Objekte” in zeitlicher Nähe zu deren Anschaffung, Herstellung oder grundlegender Modernisierung verkauft. Die Ergebnisse aus dem Verkauf führen in diesem Fall zu gewerblichen Einkünften.

Das M sich selbstständig mit Gewinnerzielungsabsicht am Grundstücksmarkt und damit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betätigt, steht unbestritten fest. Darüber hinaus ist fraglich, ob eine nachhaltige Betätigung auch dann vorliegt, wenn ein einheitlicher Verkaufsvorgang an mehrere rechtlich selbstständig juristische Personen durchgeführt wird, die aber bei wirtschaftlicher Betrachtung an nur eine Konzernmutter veräußert werden.

Die Nachhaltigkeit einer Betätigung ist unabhängig vom Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze zu prüfen. Eine Tätigkeit ist dann nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine selbständige Erwerbsquelle zu machen. Die Tätigkeit muss objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt sein und stellt auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab. Der Verkauf mehrerer Objekte an verschiedene bzw. mehrere Erwerber wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets als nachhaltig angesehen. Dies gilt auch, wenn der Verkaufsvorgang an nur einem einzigen Tag vorgenommen wird oder wenn mehrere Objekte über verschiedene Verträge verkauft werden. Werden mehrere Objekte lediglich an einem Erwerber veräußert, ist eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht anzunehmen.

Bei den nachfolgend aufgeführten weiteren Fallkonstellationen nimmt die höchstrichterliche Rechtsprechung ebenfalls eine nachhaltige Tätigkeit an:

Der Steuerpflichtige versucht vor Vornahme des Veräußerungsvorgangs, die Objekte einzeln zu veräußern, um so einen höheren Verkaufspreis zu erzielen.
Zur Vorbereitung der Veräußerung wurden Einzeltätigkeiten entfaltet, die dazu geeignet sind, den Verkaufspreis zu erhöhen (Erhöhung des Mietzins liegt außen vor).
Die Veräußerung wird an eine nahestehende Person / Kapitalgesellschaft unter dem Gesichtspunkt des Scheingeschäfts / Missbrauchsgestaltung durchgeführt.

Der BFH stellt weiterhin klar, dass der Grundbesitz nicht an einen einzigen Erwerber, sondern an mehrere rechtlich selbstständige juristische Personen veräußert wurde. Zudem hat jedes Verkaufsgeschäft eine sachliche (Objekt) und eine persönliche (Erwerber) Komponente, das heißt, verschiedene Gegenstände wurden an unterschiedliche Erwerber veräußert. Ob sämtliche Anteile der erwerbenden Kapitalgesellschaft von derselben Mutter-AG gehalten werden ist unerheblich, da Kapitalgesellschaften in ihrer Eigenschaft als juristische Person rechtlich selbstständig sind. Des Weiteren tritt der Erwerberkreis nicht als Eigentümergemeinschaft bzw. als Bruchteilsgemeinschaft auf, was in Folge für einen „einzigen Erwerber” sprechen würde. Folglich ist jede Kapitalgesellschaft Alleineigentümerin des von ihr erworbenen Grundstücks geworden.

Fazit

Das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze führt nicht ad hoc zur Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte. Zudem ist die nachhaltige, wirtschaftliche, auf Gewinn ausgerichtete Betätigung zu prüfen. Erfolgt die Veräußerung an mehrere rechtlich selbstständige Erwerber, ist stets eine nachhaltige Tätigkeit anzunehmen. Dabei sind Kapitalgesellschaften, auch wenn sie in den Konzernabschluss der Mutter einbezogen werden, immer als rechtlich selbstständig zu beurteilen.

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