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Vorsteuerabzug bei öffentlichen Verwaltungen leicht gemacht!

veröffentlicht am 1. Oktober 2024

Das BMF-Schreiben zur „Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – § 2b UStG; Vorsteuerabzug bei unternehmerisch tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Unternehmer, die entsprechende Ausgangsumsätze tätigen, sind zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Eine gesonderte, spezielle Regelung für den Vorsteuerabzug von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR), die als Unternehmer bzw. Steuerpflichtiger handeln, besteht weder im Umsatzsteuergesetz noch in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Insoweit werden öffentliche und private Unternehmen grundsätzlich gleich behandelt. Gleichwohl gibt es einige Besonderheiten, die einer speziellen und praxisorientierten Regelung bedürfen.

Am 25.10.2022 hatte das Bundesfinanzministerium (BMF) mit der Veröffentlichung eines Entwurfs zum „Vorsteuerabzug bei unternehmerisch tätigen juristischen Personen öffentlichen Rechts” einen Vorstoß gewagt und gezeigt, dass es sich diesem Thema endlich annehmen möchte. Gut anderthalb Jahre später ist das lang ersehnte BMF-Schreiben zum Vorsteuerabzug bei öffentlichen, insbesondere kommunalen Verwaltungen endlich final da.

Mit dem neuen BMF-Schreiben vom 12.6.2024 zur „Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand – § 2b UStG; Vorsteuerabzug bei unternehmerisch tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts” ergeben sich wesentliche Änderungen, die gerade für öffentliche Verwaltungen von großer Bedeutung sind.

Für den Vorsteuerabzug von öffentlichen Verwaltungen gelten zunächst auch und grundsätzlich die allgemeinen Regelungen. Es ist zu unterscheiden, ob Eingangsleistungen für unternehmerische oder nicht-unternehmerische Tätigkeiten bezogen werden. Unerheblich ist, ob die jPdöR beim Erwerb im Rahmen hoheitlicher Gewalt gehandelt hat. In Bezug auf den Vorsteuerabzug kommt es auf die Ausgangsseite (die Leistungserbringung) an. Der Vorsteuerabzug ist daher nur für Leistungen möglich, die für unternehmerische Tätigkeiten verwendet werden. Beim Bezug auf eine nicht-unternehmerische Tätigkeit (nicht-wirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinn – „hoheitlich”) kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht.

Bei gemischter Nutzung (unternehmerisch und nicht-unternehmerisch zugleich) ist der Vorsteuerabzug anteilig zu berechnen. Für jPdöR besteht insoweit ein Aufteilungsgebot. Einer Zuordnungsentscheidung und Dokumentation bis zum Ablauf eines Dokumentationszeitraumes bedarf es somit nicht (vgl. hierzu Abschnitt 15.2c Absatz 19 Bsp. 13 und 15 UStAE). Nicht zu vernachlässigen ist hierbei, dass bei bezogenen Wirtschaftsgütern eine unternehmerische Nutzungsquote von mind. 10 Prozent Grundvoraussetzung für den Vorsteuerabzug ist.

Die Abgrenzung zwischen unternehmerischen und nicht-unternehmerischen Leistungen bei öffentlichen Verwaltungen ist oftmals ein komplexer Vorgang.

Besondere Schwierigkeiten treten u.a. bei der Aufteilung der zugehörigen Ausgaben auf. Der Einkauf wird häufig zentral für die gesamte Einrichtung und nicht unterteilt für den unternehmerischen und den nicht-unternehmerischen Bereich vorgenommen.

Mit dem o. g. BMF-Schreiben erkennt die Finanzverwaltung an, dass bei öffentlichen Verwaltungen durch ihre spezielle Aufgaben- und Tätigkeitsstruktur, die im Gegensatz zu privatrechtlich organisierten Unternehmensformen nicht von Profit und Wirtschaftlichkeit geprägt ist, eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung oft einen unverhältnismäßig hohen Aufwand darstellt.

Da jPdöR dem Grunde nach nicht-unternehmerisch tätig sind, ist eine konkrete anteilige Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsgutes bzw. einer bezogenen Leistung auf den unternehmerischen sowie den nicht-unternehmerischen Bereich der Kommune oft sehr zeitaufwendig und schwierig. Dies hat zur Folge, dass einige öffentliche Verwaltungen ihr Vorsteuerrecht gar nicht erst wahrnehmen und so, durch die hiervon unabhängig zu zahlende Umsatzsteuer, ohne Ausgleich belastet sind.

Um dieses Ungleichgewicht zu beseitigen, enthält das BMF-Schreiben einige wesentliche Erleichterungen u.a. zur Berechnung eines Aufteilungsschlüssels bei gemischt genutzten Eingangsleistungen. Folgende Berechnungsmethoden sind laut BMF möglich:

Einnahmeschlüssel für teilunternehmerische Leistungsbezüge

Der Vorsteuerabzug aus berechtigenden Eingangsleistungen kann analog zu § 15 Abs. 4 UStG auf der Grundlage eines Einnahmeschlüssel erfolgen – es sei denn, die Ermittlung der Verwendungsverhältnisse ist nach den allgemeinen Grundsätzen im Einzelfall ohne besondere Schwierigkeiten möglich.

Hierbei sind grundsätzlich alle Einnahmen zu berücksichtigen, die im Besteuerungszeitraum zufließen. Die Schätzung der unternehmerischen Verwendung erfolgt anhand der Gesamteinnahmen und der Einnahmen aus unternehmerischen Tätigkeiten (netto) wie folgt:

Liegt die hiernach ermittelte Quote zur unternehmerischen Nutzung unter 10 Prozent, so kann gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UStG kein Vorsteuerabzug für Lieferungen, innergemeinschaftliche Erwerbe oder eine Einfuhr erfolgen. Die ermittelte Quote findet somit unterhalb der 10 Prozent-Grenze nur Anwendung auf die Beschaffung von Hilfs- und Betriebsstoffen, Verbrauchsmaterialien und bei sonstigen Leistungen.

In einem weiteren Schritt ist zu prüfen, ob von den unternehmerischen Einnahmen einige dem Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 UStG unterliegen. Hierbei handelt es sich allgemein um Einnahmen aus einer zwar umsatzsteuerbaren, aber zugleich gem. § 4 UStG umsatzsteuerfreien Ausgangsleistung – typischerweise Vermietungseinnahmen, für die keine Option gem. § 9 UStG gezogen werden konnte.

Auch die Frage der Definition der zugehörigen Rechengrößen, wie z. B. der Gesamteinnahmen und der Gesamtausgaben einer öffentlichen Verwaltung, beantwortet das BMF anhand einiger Beispiele klar. Als zu den Gesamteinnahmen zählende Einnahmen werden u.a. folgende definiert:

Vermietungen
Warenverkäufe
Veranstaltungseinnahmen
Zuschüsse
Spenden
Steuereinnahmen
Finanzzuweisungen
Umlagen
Verwaltungseinnahmen
Gebühren
Einnahmen aus Beteiligungen

Nicht zu den Gesamteinnahmen gehören hingegen solche, die nicht dazu bestimmt sind, für Aufwendungen jPdöR zur Verfügung zu stehen. Hierunter zählen u.a.:

Abführungen im Finanzausgleich
Durchleitungsspenden
Finanzmittel zur Aufnahme von Neukrediten
Anleihen und ähnliche Finanzierungen

Zu berücksichtigende, zweckgebundene Einnahmen (Zuschüsse, Spenden usw.) sind verwendungsbezogen dem unternehmerischen bzw. nicht-unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Nicht-zweckgebundene Einnahmen (allgemeine Finanzzuweisungen usw.) sind dem Bereich der nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten i. e. S. zuzuordnen.

Werden teilunternehmerisch verwendete Leistungsbezüge ausschließlich von einem abgrenzbaren Teilbereich der öffentlichen Verwaltung (z. B. Amt (Behörde), BgA, Eigenbetrieb) verwendet, kann der Vorsteueraufteilung ein einrichtungsbezogener Einnahmeschlüssel zugrunde gelegt werden. Die Gesamteinnahmen sind in diesem Fall sachgerecht der Einrichtung anteilig zuzurechnen. Demzufolge können auch kommunale Verwaltungen, je nach ihrer Organisationsstruktur, die weiter oben näher erläuterte Einnahmeschlüsselberechnung sowie die Vorsteuerschlüsselberechnung mithilfe der sachgerechten Berechnung des ordentlichen Ergebnisses auf ihre jeweiligen Ämter/Dezernate/Fachbereiche/BgA anwenden, um hier jeweils eigenständig einen Vorsteuerabzug der verschiedenen Organisationseinheiten sachgerecht zu berechnen.

Für die unterjährige Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuern im Voranmeldungsverfahren kann für den Einnahmeschlüssel vorläufig auf den vorgesehenen Haushaltsplan bzw. die Finanzplanung des betreffenden Kalenderjahres zurückgegriffen werden. Auch der Vorjahresschlüssel kann als Grundlage dienen. In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung ist dann eine Berichtigung anhand der tatsächlichen Werte des laufenden Jahres durchzuführen. Eine Berichtigung der Voranmeldungen ist demnach nicht erforderlich. Um (ggf. unangenehme) Rückfragen der Finanzverwaltung zu vermeiden, sollten jedoch entsprechende Erläuterungen erfolgen.

Bei einer späteren Veräußerung des Gegenstandes unterliegt nur der unternehmerisch genutzte Teil der Umsatzsteuer. Maßgebend für die unternehmerische Nutzung ist der zum Zeitpunkt der Veräußerung geltende Einnahmeschlüssel der ersten Stufe.

Die Veräußerung des für nicht-wirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. genutzten Teils ist grundsätzlich nicht steuerbar. Es bedarf daher auch einer entsprechenden Rechnung. Weist die jPdöR in einer Rechnung Umsatzsteuer auf den Gesamtkaufpreis gesondert aus, schuldet sie die auf den nicht-wirtschaftlich i. e. S. genutzten Anteil ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Erhöht oder verringert sich der zum Vorsteuerabzug berechtigende Einnahmeschlüssel, kommen grundsätzlich die Regelungen über die unentgeltliche Wertabgabe bzw. des § 15a UStG zur Anwendung.

Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn Änderungen der Verhältnisse durch den Unternehmer einheitlich für alle Leistungsbezüge nicht überwacht und dokumentiert und keiner Berichtigung zugeführt werden. Was auf den ersten Blick eine Erleichterung ist, kann auch einen wirtschaftlichen Nachteil begründen. Im Gegenzug ist die Veräußerung oder Entnahme des Gegenstandes mit dem vollen Veräußerungspreis bzw. dem vollen Wiederbeschaffungspreis des gesamten Gegenstandes der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Allerdings trägt in der Regel bei einer Veräußerung der Erwerber die Umsatzsteuer.

Regelungen für Grundstücke

Für teilweise nicht-wirtschaftlich genutzte Grundstücke ist zu prüfen, ob ein sachgerechter Schlüssel zur Vorsteueraufteilung ermittelt werden kann. Andernfalls ist die Vorsteuer nach den allgemeinen Methoden zu ermitteln.

Bei Gebäuden und Grundstücken kommt grundsätzlich eine Einzelzuordnung in Betracht.

Ist eine direkte Zurechnung nicht möglich, ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles:

Grundsätzlich erfolgt eine sachgerechte, „prozentuale” Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Nutzflächen.
Wird dieselbe Gebäudefläche zeitlich abwechselnd steuerfrei oder steuerpflichtig genutzt, kann auch eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten erfolgen.
Eine sachgerechte Aufteilung nach dem Verhältnis von vorsteuerschädlichen zu vorsteuerunschädlichen Umsätzen ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftlich präzisere Aufteilung möglich ist. Damit findet eine solche Aufteilung in der Regel statt, wenn ein Flächenschlüssel oder ein anderer sachgerechter Schlüssel nicht anwendbar ist. Ein Flächenschlüssel ist i.d.R. nicht anwendbar, wenn es erhebliche Unterschiede zwischen der Ausstattung der umsatzsteuerfrei vermieteten sowie der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Räume gibt. Der Flächenschlüssel scheidet ferner aus, wenn es keine abgrenzbaren Flächen gibt, die baulich getrennt sind.

Insbesondere für Gebäude, wie kommunale Schwimmbäder (Stichwort Schulschwimmen), Mehrzweckhallen und Sporthallen ist die Zuordnung nach Nutzungszeiten meist sachgerechter als die Aufteilung nach Umsätzen.

Pauschaler Vorsteuersatz für öffentliche Verwaltungen mit geringem unternehmerischen Bereich

Insbesondere kommunale Verwaltungen mit steuerpflichtigen Umsätzen unter 45.000 Euro im Vorjahr können einen pauschalen Vorsteuersatz anwenden. Dieser wird aus dem Verhältnis der übrigen Ausgaben zu den Gesamtausgaben ermittelt:

Mit dem so ermittelten Betrag sind sämtliche Vorsteuerbeträge abgegolten; ein weiterer Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen. Die nicht-unternehmerische Verwendung von Leistungsbezügen sowie Nutzungsänderungen sind ebenfalls mit dem pauschalen Vorsteuerabzug abgegolten. Während der gesamten Nutzungsdauer kommt es deshalb weder zu einer Wertabgabenbesteuerung noch zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Weiterhin zu beachten ist, dass bei Wahl des pauschalen Vorsteuerschlüssels auch die Regelungen für Nutzungsänderungen z. B. bei Abgang durch Veräußerung von vorsteuerbehafteten Wirtschaftsgütern betroffen sind.

Der gesamte Veräußerungs- oder Entnahmeerlös des betreffenden Wirtschaftsguts ist im Falle dieser Pauschalierung der Umsatzsteuer zu unterwerfen und nicht nur der unternehmerisch genutzte Anteil.

Ein Wechsel der o. g. Methoden zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs ist nur zum Beginn eines Kalenderjahrs zulässig. Die Entscheidung kann bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung getroffen werden.

Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder

Die vorstehenden Grundsätze zur Ermittlung des Vorsteuerabzugsbetrages auf Grundlage eines Einnahmeschlüssels für teilunternehmerisch verwendete Leistungsbezüge gelten auch für Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften Bund und Länder im Rahmen der dezentralen Besteuerung (§ 18 Abs. 4f und 4g UStG).

Sie können anstelle des Einnahmeschlüssels auch Schlüssel für verschiedene Organisationseinheiten i. S. d. § 18 Abs. 4f UStG oder einzelne Einrichtungen berechnen, die auf den Haushaltsansätzen beruhen (Haushaltsschlüssel). Dabei werden im Wesentlichen die Ansätze aus dem Haushaltsplan (d. h. das der jeweiligen Organisationseinheit bzw. Einrichtung für ihre Tätigkeit vom Haushaltsgesetzgeber zugewiesene Budget) als Gesamteinnahmen zugrunde gelegt. Hierbei wird unterstellt, dass das Gesamtbudget der Einrichtung den Umfang der gesamten Tätigkeit der jeweiligen Organisationseinheit bzw. Einrichtung grundsätzlich in ähnlicher Weise widerspiegelt, wie der Gesamtumsatz bei einem Unternehmen der Privatwirtschaft.

Zur Erzielung eines sachgerechten Ergebnisses sind die Haushaltsplanansätze soweit erforderlich zu korrigieren. Dabei genügt es, sich auf Korrekturen (Abzüge bzw. Hinzurechnungen) zu beschränken, die eine signifikante Auswirkung auf den Haushaltsschlüssel haben. Dies können z. B. sein:

Erhebliche Finanzzuweisungen, die nicht dazu bestimmt sind, für die Tätigkeit der Einrichtung zur Verfügung zu stehen, sondern an andere Empfänger weitergeleitet werden (z. B. Zuschüsse an Private und Unternehmen, Sozialleistungen)
Neukreditaufnahmen, wenn diese das sachgerechte Ergebnis verzerren würden
Wesentliche Personal- und Sachmittel, die in dem Budgetansatz nicht berücksichtigt sind (z. B. Zuschläge für Beihilfe und Versorgung, Büroräume und Liegenschaften)

Die Ermittlung des Vorsteuerabzugsbetrages auf der Grundlage einer Pauschalierung für kleinere jPdöR ist ausgeschlossen.

Zentrale Beschaffungen erfordern eine erhöhte Aufmerksamkeit und Dokumentation. Es ist durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug den insgesamt zulässigen Anteil nicht übersteigt. Dies betrifft insbesondere die Zuordnung der bezogenen Leistung zum (gesamten) umsatzsteuerlichen Unternehmen und die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts. Den auf eine verwendende Organisationseinheit entfallenden Anteil des Vorsteueranspruchs aus einem Leistungsbezug kann entweder nur die leistungsbeziehende oder nur die insoweit verwendende Organisationseinheit geltend machen.

Die Organisationseinheit, die den Vorsteuerabzug beansprucht, ist auch für eventuelle Besteuerungen von unentgeltlichen Wertabgaben und Berichtigungen des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG verantwortlich. Die dafür erforderlichen Informationen sind ggf. von der anderen Organisationseinheit einzuholen.

Die für die Bestimmung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs getroffene Zuordnung, die vorgenommene Aufteilung sowie die Ausübung sind durch die den Vorsteuerabzug beanspruchende Organisationseinheit hinreichend zu dokumentieren. Hierzu gehört auch die Prüfung der sonstigen Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts (z. B. Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung). Letzteres kann auch durch eine entsprechende, ausdrückliche Bestätigung der beschaffenden Organisationseinheit erfolgen.

Fazit

Zu begrüßen ist, dass die Finanzverwaltung mit dem o. g. BMF-Schreiben v. 12.6.2024 klare und verständliche Regelungen zum Vorsteuerabzug bei öffentlichen Verwaltungen getroffen hat.

Die definierten Vereinfachungsregelungen für (kommunale) jPdöR mit geringem unternehmerischen Umfang (max. 45.000 Euro im Vorjahr) können u. E. tatsächlich als solche betrachtet werden. Die Regelungen insgesamt sind verständlich und umsetzbar.

Weiterhin zeigt das BMF-Schreiben – ohne es zu nennen – klar auf, dass ein Tax Compliance Management System ein wichtiges und bald nicht mehr wegzudenkendes Instrument für öffentliche Verwaltungen darstellt. Allein die Zusammenstellung und Prüfung der Gesamteinnahmen und -ausgaben, differenziert auf die einzelnen Organisationseinheiten und weiter auf den jeweiligen unternehmerischen und nicht-unternehmerischen Bereich, ist ein Kraftakt. Hinzu kommt noch die Überwachung von Änderungen z. B. in der Zuordnung sowie die Einhaltung der steuerlichen Regularien. Die Finanzverwaltung stellt somit auch mit diesem BMF-Schreiben abermals heraus, dass gegenüber den öffentlichen Verwaltungen die Erwartungshaltung besteht, entsprechende Auswertungen zeitnah umsetzen zu können.

Hierbei unterstützen wir Sie gern.